ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на безвъзмездно извършена услуга по подобрение на нает недвижим имот
В Дирекция ОДОП ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-215 от 30.08.2019 г., относно данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност на безвъзмездно извършена услуга по подобрение на нает недвижим имот.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас дружество има сключен договор за наем с физически лица на дворно място заедно с построената в него двуетажна масивна жилищна сграда. В договора е определено месечно възнаграждение за наем в размер на 1000 (хиляда) лева за срок от десет години. Съгласно клауза в договора, всички реконструкции и модернизации по наетия имот ще са за сметка на наемателя. Сградата ще се ремонтира, дострои и модернизира (ще има и допълнителна пристройка) от наемателя с цел да се отдава под наем като къща за гости. За тази цел, дружеството ще наеме подизпълнител - строителна фирма.
Дейността на представляваното от Вас лице е изграждане, оборудване и експлоатация на заведения за обществено хранене, кетъринг, хотелиерство, търговска дейност, търговско представителство и посредничество, всякакъв вид туристически услуги. Посочили сте, че разрешителното за строеж е издадено на физическите лица - наемодателите.
Във връзка с изложеното по-горе сте поставили следния въпрос:
Ще има ли право дружеството да приспада данъчен кредит върху разходите за реконструкция и модернизация на наетата сграда на основание чл.69, ал.1 от ЗДДС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставения въпрос и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
По смисъла на чл.69, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност, регистрирано по същия закон лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - също регистрирано лице, му е доставил или предстои да му достави, когато същите стоки и услуги се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.
Предвид посоченото от Вас обстоятелство, че съгласно клауза в цитирания по-горе договор за наем, всички реконструкции и модернизации по наетия имот ще са за сметка на наемателя, следва да се прецени дали същите ще представляват безвъзмездни доставки. В тази връзка, Ви обръщам внимание на нормата на чл.70, ал.1, т.2 от материалния закон, съгласно която, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74 от същия нормативен акт, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на съответното данъчно задължено лице. Съгласно, обаче, изключението на ал.3, т.4 на същата правна норма, чл.70, ал.1, т.2 не се прилага, когато стоките или услугите са използвани при безвъзмездно извършване на услуга от държател/ ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив.
На основание чл.9, ал.3, т.3 от материалния закон, за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното извършване на услуга от държател/ ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
Определение на понятието "подобрение" е дадено с текста на Параграф Първи, т.32 от Допълнителните разпоредби на закона, а именно: дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Създаването на нов актив от държател/ ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение. Ето защо, в случай, че дейностите, които възнамерявате да извършвате върху наетия от Вас актив (недвижим имот), в т. ч. и пристрояването към същия се считат за подобрение по смисъла на ЗДДС, ще е налице последваща възмездна доставка на услуга. Същата се счита за облагаема ако отговаря на условията по чл.12, ал.1 от закона.
Във връзка с изложеното по-горе, Ви обръщам внимание, че датата на данъчното събитие за доставката на услугата по подобрение възниква на датата на фактическото връщане на актива (наетия недвижим имот) с подобрението от държателя или ползвателя при прекратяването на договора за наем, когато самото подобрение не е предвидено като условие и/ или задължение по договора. Данъчната основа на тази доставка се определя по реда на чл.27, ал.2 от ЗДДС.
В хипотезата, при която няма да е налице "подобрение" по смисъла на т.32 от Параграф Първи на ДР на закона в следствие на извършените дейности от представляваното от Вас дружество - наемател върху наетия актив, считам, че няма да е налице последваща облагаема доставка на услуга при прекратяване на договора за наем. Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, съгласно която, когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.
Представеното дружество е сключило договор за наем с физически лица за дворно място с двуетажна масивна жилищна сграда. Договорено е месечно наемно възнаграждение 1000 лв. за срок от 10 години. В договора е предвидено, че всички реконструкции и модернизации на наетия имот са за сметка на наемателя.
Сградата ще бъде ремонтирана, достроена и модернизирана, включително с допълнителна пристройка, от наемателя с цел отдаване под наем като къща за гости. За извършване на строително-монтажните работи дружеството ще наеме подизпълнител - строителна фирма.
Дейността на дружеството е: изграждане, оборудване и експлоатация на заведения за обществено хранене, кетъринг, хотелиерство, търговска дейност, търговско представителство и посредничество, всякакъв вид туристически услуги. Разрешението за строеж е издадено на физическите лица - наемодатели.
Въпрос: Ще има ли право дружеството да приспада данъчен кредит върху разходите за реконструкция и модернизация на наетата сграда на основание чл.69, ал.1 от ЗДДС?
Съгласно чл.69, ал.1 от ЗДДС, регистрирано по закона лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - също регистрирано лице, му е доставил или предстои да му достави, когато тези стоки и услуги се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.
С оглед на обстоятелството, че по договор всички реконструкции и модернизации на наетия имот са за сметка на наемателя, следва да се прецени дали тези дейности представляват безвъзмездни доставки.
На основание чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на съответното данъчно задължено лице.
Съгласно изключението по чл.70, ал.3, т.4 от ЗДДС, разпоредбата на чл.70, ал.1, т.2 не се прилага, когато стоките или услугите са използвани при безвъзмездно извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив.
Съгласно чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС, за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
Определението за "подобрение" е дадено в параграф първи, т.32 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС: това е дейността по извършване на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение.
В случай че дейностите, които ще се извършват върху наетия недвижим имот, включително пристрояването, се считат за подобрение по смисъла на ЗДДС, ще е налице последваща възмездна доставка на услуга. Тази доставка се счита за облагаема, ако са изпълнени условията на чл.12, ал.1 от ЗДДС.
Датата на данъчното събитие за доставката на услугата по подобрение възниква на датата на фактическото връщане на актива (наетия недвижим имот) с подобрението от държателя или ползвателя при прекратяване на договора за наем, когато самото подобрение не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Данъчната основа на тази доставка се определя по реда на чл.27, ал.2 от ЗДДС.
В хипотеза, при която в резултат на извършените от дружеството - наемател дейности върху наетия актив не е налице "подобрение" по смисъла на параграф първи, т.32 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, няма да е налице последваща облагаема доставка на услуга при прекратяване на договора за наем.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит по чл.69, ал.1 от ЗДДС за разходите по реконструкция и модернизация зависи от това дали извършените дейности представляват "подобрение" по смисъла на ЗДДС и съответно водят до последваща облагаема доставка на услуга по чл.9, ал.3, т.3, или не представляват подобрение и не пораждат такава доставка.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК, съгласно която, когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а предвидената от закона санкция не се налага.
Извод: Становището не поражда защитно действие по чл.17, ал.3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка от описаната в запитването.
