НАП: Самоначисляване на ДДС и регистрация по чл. 97а от ЗДДС при електронни услуги чрез онлайн платформа

Изх. №94-00-74

28.06.2023 г.

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС

чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС

чл. 156, ал. 1 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

В качеството си на физическо лице ще извършвате доставки на услуги предоставяни по електронен път - дигитални продукти, посочени в чл. 7, параграф 1, буква "а" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент 282/2011), съответно попадащи в понятието - "услуги, предоставяни по електронен път". Услугите ще се извършват през онлайн платформа (..........com), регистрирана за целите на ДДС във Франция.

В общите условия на сайта е отразено подробно отчитането с клиентите на платформата - сайтът действа като "прозрачен посредник", т.е. налице са директни взаимоотношения между Вас, като продавач на дизайна и крайния клиент. Ще имате задължение да декларирате и заплати ДДС върху удържаните от сайта комисионни, както и върху извършените продажби на крайните клиенти - данъчно незадължени лица установени в Европейския съюз (ЕС). В тази връзка, ще се регистрирате за целите на ЗДДС, по реда на чл. 97а от ЗДДС и ще следи достигнатия оборот, относно прилагането на специалния режим в съюза (OSS) по Глава осемнадесета от ЗДДС.

В запитването сочите, че единственият документ издаван от платформата е екселски файл, от който личат националността на клиентите и удържаните от сайта комисионни. Платформата не издава фактури за удържаните комисионни, същите са видни единствено от въпросния файл. Също така, след съответното сортиране в колона "C" от файла, е възможно да се състави отчет за извършените продажби, по които да се начисли ДДС, но коментирате че данните във файла, може би достатъчни по френското законодателство, няма да са достатъчни за идентификацията на клиентите - данъчно незадължени лица, съгласно ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. За удържаните комисионни от страна на платформата, следва ли да се издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС за самоначисляване ДДС, като се вземе предвид, че доставчикът няма да декларира доставките въвVIESдекларацията?

2. Какъв следва да е подходът за селектиране на клиентите по отношение на тяхната установеност(в ЕС или извън ЕС), съответно да бъдат обложени с ДДС само доставките, които са в полза на данъчно незадължени лица установени в ЕС?

3. Води ли до нарушение на ЗДДС, ако не се подаде информация към платформата за идентификационния номер по ЗДДС, съответно че доставчикът е лице регистрирано за целите на ЗДДС, като по този начин сайтът практически ще поеме администрирането на задълженията по специалния режим в Съюза(OSS)?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Определение за независима икономическа дейност е дадено в разпоредбата на чл. 3, ал.2 от ЗДДС, съгласно която независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В случая, според изложеното ще извършвате доставки на услуги, предоставяни по електронен път - дигитални продукти и доколкото тази дейност ще се извършва системно, редовно и срещу възнаграждение, посредством онлайн платформа, то ще се считате за данъчно задължено по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.

Предвид обстоятелството, че в качеството си на данъчно задължено ще се регистрирате за целите на закона на основание чл. 97а, от ЗДДС в чл.117, ал. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) изчерпателно са изброени случаите при които регистрираните лица издават задължително протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. По-конкретно, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС протокол по чл. 117 се издава задължително в случаите по чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС - от регистрираното лице - получател по доставката.

От изложеното може да се обобщи, че за да бъде издаден протокол по чл.117 от ЗДДС от страна на получателя и/или придобиващия (в случая Вие) по дадена доставка, следва лицето да се счита за платец на данъка, т.е. данъкът да е изискуем от това лице и същото да е регистрирано по закона.

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС при доставка на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката - данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, респективно възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС. За да бъде начислен ДДС от получателя с издаването на протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС, следва едновременно да са налице следните условия:

- доставчикът (независимо дали е установен в държава членка или в трета страна) да е данъчно задължено лице, което не е установен на територията на страната;

- доставката да е с място на изпълнение на територията на страната, съгласно разпоредбите на ЗДДС;

- доставката да е облагаема, съгласно разпоредбите на ЗДДС.

Видно от изложеното е, че законът не вменява като задължително условие при начисляване на ДДС от получателя по доставката, доставчикът да е издал фактура и да е подал данни във VIES декларацията си.

За определяне на мястото на изпълнение на описаните в запитването комисионни, които ще се удържат от платформата, следва да се съобразите с разпоредбите на чл. 21, чл. 22, ал. 23 и чл. 24 от ЗДДС, където са разписани множество хипотези.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Получател по смисъла на ЗДДС е лицето, което получава стоката или услугата съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС.

В случая получател на посредническата услуга, която се извършва от платформата (дружество, регистрирано за целите на ДДС във Франция) и за която услуга се удържа комисионна е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, т.е. в този случай за определяне мястото на изпълнение на доставката приложение следва да намери разпоредбата на чл.21, ал. 2 от ЗДДС.

В случая, изложен в запитването, доколкото доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, на основание чл. 82, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, ако доставчикът (платформата) не е установен на територията на страната, данъкът ще е изискуем от получателя по доставката - от Вас в качеството Ви на данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ЗДДС на основание чл. 97а от ЗДДС. За доставката, извършена от платформата, за която е удържана комисионна, задължително следва да бъде издаден протокол по реда на чл.117 от ЗДДС от страна на получателя, с който да бъде начислен данък с приложимата по ЗДДС данъчна ставка в размер на 20%, независимо как ще бъде документирана и декларирана доставката от страна на доставчика - съответната платформа.

По втори въпрос:

Видно от изложеното в запитването, Вие, в качеството на данъчно задължено лице, ще извършвате продажба на дигитални продукти попадащи в понятието - "услуги, предоставяни по електронен път", съгласно Регламент 282/2011, посредством портал - онлайн платформа, като получатели ще са данъчно незадължени физически лица.

В този случай от съществено значение за данъчното третиране за целите на данъка върху добавената стойност е да се определи кое е лицето-доставчик на услугата, предоставяна на крайния потребител, във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител. За тази цел следва да се имат предвид правилата, въведени с Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги (Регламент №1042/2013).

С цел подпомагане на по-доброто разбиране на влезлите в сила през 2015 г. промени на законодателството на Европейския съюз при облагането с данък върху добавената стойност във връзка с промяната на мястото на изпълнение при доставка услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, Европейската комисия е издала Обяснителни бележки, които са публикувани в интернет на страницата на Националната агенция за приходите - www.nra.bg. Обяснителните бележки съдържат практически и неофициални насоки как следва да се прилага правото на Европейския съюз, въз основа на становищата на Генерална дирекция "Данъчно облагане и митнически съюз" на Комисията.

Също така следва да се има предвид, че лице регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС при извършване на облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната по смисъла на чл. 12 от ЗДДС във връзка с разпоредбата на чл. 113, ал. 9 от ЗДДС, същото няма право да посочва данък в издаваните от него данъчни документи - фактури и известията към същите. Съгласно разпоредбата на чл. 97а, ал. 5 от ЗДДС лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 2, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

Условията, които трябва да са изпълнени, за да може едно лице което е установено на територията на страната, да се регистрира за прилагането на специалният "режим в Съюза" (OSS), са разписани в Глава осемнадесета от ЗДДС. Специалният режим няма задължителен характер относно лицата, за които условията за прилагането му са налице. Същият представлява само една правна възможност, предвидена с цел улесняване на лицата, извършващи тези доставки, относно деклариране и отчитане на същите и уреждане на взаимоотношенията на задължените лица с бюджетите на държавите членки, в които е мястото на изпълнение на тези доставки, чрез осъществяването им "на едно гише". Регистрацията за специалните режими касае определени категории доставки и е различна от общата регистрация по ЗДДС.

За повече подробности свързани с обслужването на едно гише във връзка с ДДС (регистрация, деклариране, плащане и други), на интернет страницата на НАП - www.nra.bg може да бъде намерено публикуваното от Европейската комисия Ръководство за обслужване на едно гише във връзка с данък върху добавената стойност. Също така може да бъдат намерени и нормативни документи, указания, образци на документи, които се подават от страна на задължените лица, срокове и процедури във връзка с прилагането на специалния режим.

По отношение на въпроса, свързан с определянето на местоположението на получателя на услуга, извършвана по електронен път - краен потребител, данъчно незадължено лице, доставчикът (в случая физическото лице) ще трябва да събере достатъчно информация, съобразно която да определи местоположението на клиента. Тази информация е от съществено значение за правилното третиране на доставките от гледна точка на ЗДДС и на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО).

В случай, че за предоставяната от дружеството услуга не може да бъде приложена специална презумпция по чл. 24а, чл. 24б, букви "а", "б" и "в" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 за определяне местоположението на клиент, то по силата на чл. 24б, буква "г" от същия, мястото с което е свързан клиентът, следва да се определи с помощта на две непротиворечащи си доказателства, изброени в чл. 24е от същия Регламент, както следва:

а) адрес на фактуриране на клиента;

б) интернет протокол (IP адрес) на устройството, използвано от клиента, или друг метод на позициониране;

в) банкова информация като мястото, където е открита банковата сметка, използвана за плащане, или адреса на фактуриране на клиента, с който разполага банката;

г) код на държавата за мобилни услуги (MCC) от международния идентификатор на мобилен абонат (IMSI), съхраняван на SIM (Subscriber Identity Module) картата, използвана от клиента;

д) местоположение на стационарната линия на клиента, чрез която му се предоставя услугата;

е) друга търговска информация.

Този списък на доказателства е примерен, като могат да се използват и други данни, които не са изрично включени в списъка, като доказателства за определяне на мястото, с което е свързан клиентът.

В случай, че от екселския файл, изпратен от платформата, може да бъде определено местоположението на клиентите, с помощта на две непротиворечащи си доказателства следва да се счете, че предоставената информация е напълно достатъчна за идентификацията на получателите по доставките - данъчно незадължени лица.

Също така в случай, че се регистрирате за прилагане на режим в Съюза (OSS) по чл. 156 от ЗДДС, данните от файла следва да дават информация позволяваща, лицето да води електронния регистър за доставките, за които прилага режима, предвиден съгласно чл. 159г, ал. 1 от ЗДДС, който транспонира чл. 369к, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Съгласно §1, т. 102 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, "регистър по чл.159г, ал. 1" е регистър, който съдържа информацията от чл. 63в от Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026 на Съвета от 21 ноември 2019 година за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 по отношение на доставките на стоки или услуги, предоставяни за улеснение чрез електронен интерфейс, и специалните режими за данъчнозадължени лица, предоставящи услуги на данъчно незадължени лица, извършващи дистанционни продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки(Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026). В този смисъл съдържанието на електронния регистър по чл. 159г, ал. 1 от ЗДДС следва да бъде съгласно изискванията на чл. 63в от Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026. Техническите изисквания към съдържанието на електронния регистър по чл. 159г, ал. 1 от ЗДДС са описани в и следва да бъдат съобразени с изискванията на Приложение IV на Регламент за изпълнение (ЕС) 2021/965 на Комисията от 9 юни 2021 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) 2020/194 по отношение на обмена на данни от регистрите, съхранявани от данъчно задължени лица или техни посредници, и определянето на компетентните органи, отговарящи за координирането на административните разследвания, регламентиращо XML структура на стандартния формуляр, който може да се използва от данъкоплатеца или неговия посредник за подаване на данните от регистрите, изисквани съгласно член 47и от Регламент (ЕС) 2017/2454 от 05 декември 2017 за изменение на Регламент (ЕС) № 904/2010 относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.

По трети въпрос:

В съответствие с член 18, параграф 1, буква а) от Регламент 282/2011 доставчикът може да счита, че клиентът е данъчно задължено лице, когато последният е съобщил своя идентификационен номер по ДДС, номерът е успешно сверен в системата VIES за обмен на информация за ДДС и няма информация, от която да може да се предположи, че клиентът не е данъчно задължено лице. Съгласно член 18, параграф 2 от Регламент 282/2011 освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС. Доставчикът може да третира даден клиент без идентификационен номер по ДДС като краен потребител по извършена доставка.

След като на лицето участник в доставките е издаден идентификационен номер по ДДС, същото е длъжно, съгласно член 55 от Регламент 282/2011, да го съобщи незабавно на доставчика. Съгласно член 55 от Регламент 282/2011 при операциите, посочени в член 262 от Директива 2006/112/ЕО данъчнозадължените лица, на които следва да бъде издаден идентификационен номер по ДДС съгласно член 214 от същата директива, и данъчно незадължените юридически лица, регистрирани за целите на ДДС, когато действат в качеството си на такива, са длъжни незабавно да предоставят идентификационния си номер по ДДС на доставчиците си на стоки или услуги.

Ето защо в случай, че лице, доставчик на услуги извършени по електронен път е регистрирано за целите на ЗДДС, следва да предостави/съобщи своя идетификационен номер на своите контрагенти, с оглед на правилното третиране и облагане на доставките за целите на ЗДДС и на Директива 2006/112/ЕО, като по този начин ще се идентифицира, че не е краен потребител, а действа в качеството си на данъчно задължено лице.

В заключение следва да бъде посочено, че съгласно чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице, като по силата на чл. 102, ал. 3 от с.з. за определяне на данъчните задължения в случаите когато лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя:

1. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите;

2. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.

Също така, съгласно чл. 178 от ЗДДС данъчно задължено по този закон лице, което е длъжно, но не подаде заявление за регистрация или заявление за прекратяване на регистрация в установените по този закон срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер от 500 до 5000 лв.