НАП: Прилагане на режима на обратно начисляване по глава деветнадесета а от ЗДДС при доставки на производствени отпадъци

Относно: Уеднаквяване на практиката на органите по приходите при прилагане на глава деветнадесета "а" от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) по отношение на доставките на стоки, които са производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.

Становището се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите с цел уеднаквяване на практиката на органите по приходите относно прилагането на глава деветнадесета "а" от ЗДДС за данъчното третиране на доставките на стоки, представляващи производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС.

От анализа на административната практика на органите по приходите в ревизионни производства и на практиката на директорите на дирекции "ОДОП" при административно обжалване на ревизионни актове е установено противоречиво прилагане на глава деветнадесета "а" от ЗДДС - "Доставка на стоки и услуги по Приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя" - по отношение на доставки на стоки, които са производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС.

С цел уеднаквяване на административната практика се излагат следните разяснения.

1. Общ режим по глава деветнадесета "а" от ЗДДС

Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режим на "обратно начисляване" на данък върху добавената стойност при доставка на стоки и услуги по Приложение № 2 към закона с място на изпълнение на територията на страната.

За прилагане на този режим е необходимо едновременно да са изпълнени следните условия:

• стоките и услугите, предмет на доставката, да са изрично посочени в Приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС;
• получателят по доставката да е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

На основание чл. 163а във връзка с т. 2 на Част първа от Приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС режимът на обратно начисляване се прилага и за доставки на производствени отпадъци.

Съгласно т. 74 от § 1 на ДР на ЗДДС (в сила от 01.01.2014 г.) "производствени отпадъци" са отпадъците, образувани в резултат на производствената дейност на физическите и юридическите лица.

Извод: Режимът на обратно начисляване по глава деветнадесета "а" се прилага за стоки и услуги, изрично посочени в Приложение № 2, включително производствени отпадъци по чл. 163а във връзка с т. 2 на Част първа от Приложение № 2, при условие че получателят е регистрирано по ЗДДС лице.

2. Определящо значение на предназначението за производителя

При действащата нормативна уредба противоречието в практиката възниква, когато доставчик по доставката е производител. Една и съща стока, предмет на доставка, се разглежда нееднозначно в зависимост от нейното предназначение (като производствен отпадък или като стока) от страните по доставката, от една страна, и от органите по приходите при прилагане на режима за данъчно облагане, от друга страна.

С оглед на това, за приложимостта на глава деветнадесета "а" от ЗДДС към доставки на стоки е определящо дали според предназначението за доставчика (производителя), от гледна точка на спецификата на производствения процес, полученото в резултат на този процес представлява производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС.

Ако полученото в резултат на производствения процес, според предназначението за производителя в качеството му на доставчик, представлява производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, приложение намира глава деветнадесета "а" от ЗДДС. В този случай данъкът върху добавената стойност е изискуем от получателя по доставката, когато той е регистрирано по закона лице.

Когато от гледна точка на предназначението за производителя полученото не представлява производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, за извършените доставки на такива стоки се прилага общият ред на облагане с ДДС, освен ако стоките са изрично посочени в Част втора на Приложение № 2 от ЗДДС.

Извод: Определящо за прилагане на глава деветнадесета "а" е дали производителят, с оглед на производствения процес, третира полученото като производствен отпадък по § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС. Ако го третира като отпадък - прилага се режимът на обратно начисляване; ако не - прилага се общият ред, освен при изрично посочване в Част втора на Приложение № 2.

3. Промяна на данъчното третиране по веригата от доставки

Последваща промяна в данъчното третиране на стоката по веригата от доставки е допустима само ако стоката е била обект на обработка или преработка. В този случай преценката се прави от гледна точка на лицето, извършило обработката или преработката (само или чрез възлагане).

В хода на ревизионно производство органите по приходите не следва да преценяват предназначението на стоката, когато тя е обект на доставка от производител в качеството му на доставчик и той е определил нейното предназначение - дали представлява стока или производствен отпадък - и съответно е избрал начина за облагане на доставката (по общия ред на чл. 82 от ЗДДС или по реда на глава деветнадесета "а" от закона).

Веднъж определен предметът на доставката от производителя като производствен отпадък или като стока и след като е приложен от него съответният ред на облагане, предвиден в ЗДДС, в ревизионно производство (включително и това на получателя) това определяне следва да бъде прието от ревизиращите органи като законосъобразно.

Извод: Органите по приходите не могат в ревизия да променят определеното от производителя предназначение на стоката и избрания от него ред на облагане, освен при последваща обработка/преработка от друго лице, когато преценката се прави от гледна точка на това лице.

4. Данъчен кредит при ревизионно прилагане на режим "обратно начисляване"

Ако в ревизионно производство на получател на такава доставка органът по приходите не приеме приложеното от производителя (доставчик) данъчно третиране по общия ред и приложи режима на "обратно начисляване" на ДДС за същата доставка, възниква ситуация, при която за една доставка данъкът се начислява два пъти - веднъж по фактурата на производителя и втори път в хода на ревизията.

С цел осигуряване неутралността на данъка органът по приходите следва да признае право на данъчен кредит както за начисления данък по фактурата, издадена от производителя, така и за начисления данък в хода на ревизията.

В този случай и ако доставката не е укрита, приложение намира чл. 73а от ЗДДС. За начисления от органа по приходите данък следва да се признае право на данъчен кредит, ако са изпълнени условията по същество.

За целта на лицето трябва да се предостави възможност да предяви претенция за приспадане на данъчен кредит, тъй като това право не може да бъде упражнено служебно от органа по приходите.

При изявена такава претенция и ако не са налице ограниченията на чл. 70 от ЗДДС, налице са условията на чл. 71 от ЗДДС и срокът по чл. 72 от ЗДДС не е изтекъл, правото на приспадане на данъчен кредит на лицето се признава.

Извод: Когато при ревизия за една и съща доставка се начислява ДДС втори път по реда на обратно начисляване и доставката не е укрита, органът по приходите следва да признае право на данъчен кредит и за двата начислени данъка, при спазване на чл. 73а, чл. 70, чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС и при подадена от лицето претенция за приспадане.