1_ИТ-00-80/07.10.2021 г.
ЗКПО чл.189б
ОТНОСНО:Приложението на чл.189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, постъпило по компетентност в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" с вх.№ ИТ-00-80/28.09.2021 г. сте изложили следната фактическа обстановка:
Дружеството Ви е с предмет на дейност селско стопанство - единствено и само зърнопроизводство. Като земеделски производител има право на преотстъпен данък в размер на 60% по чл.189 б от ЗКПО, при спазване на всички изисквания по закона.
С промените по ЗКПО земеделския производител може да инвестира в нова земеделска техника или нови сгради в срок до края на втората година следваща годината, в която се ползва преотстъпения данък, т.е. преотстъпения данък за 2020 г. трябва да бъде инвестиран до края на 2022 г.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1. Допустимо ли е за преотстъпения данък от 2020 г. и 2021 г., инвестицията в нова земеделска техника да се извърши през 2022 год. (срока е валиден и за двете години) с един общ актив на стойност, отговаряща на общия сбор от двете преотстъпвания?
2. Възможно ли е при закупена нова земеделска техника на лизинг изплатената част от него през годината (само за първата) да се признава за инвестиция по чл.189б от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но същата регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
На основание § 75, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (обн. ДВ, бр. 104/08.12.2020 г.), преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че е удължен срокът за инвестиране на преотстъпения данък за 2020 г. по чл. 189б от ЗКПО от земеделските стопани, и данъка може да се инвестира до края на 2022 г. вместо до края на 2021 г.
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО регламентира, че за активите по т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи:
а) помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз;
б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор;
в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони;
г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
С ограничението на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, които в случая са активите по т. 1 на същата разпоредба - нови сгради и нова земеделска техника.
Видно от формулировката, използвана в чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО, ограничението по тази разпоредба се отнася за всяка друга публична финансова помощ, различна от преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от същия закон, от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз, по която земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва де се инвестира преотстъпеният корпоративен данък. Казано с други думи, тази разпоредба следва да се разбира в смисъл, че ограничението се отнася до други схеми за публична помощ, по които земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък, т.е. помощта по чл. 189б от ЗКПО не може да се натрупва с помощи по други схеми за помощ за същите приемливи разходи.
За да е правомерно преотстъпването, следва да са спазени всички общи и специални изисквания на закона, с оглед поставения въпрос следва да се отбележи, че инвестирането на преотстъпения данък за две или три години в един актив трябва да е съобразено с изискванията за максимален интензитет на помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък (по т. 4 на чл. 189б, ал. 2), за максимален размер на настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта (по т. 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2) и за срока за инвестиране на данъка за всяка една година (по чл. 189б, ал. 2, т. 1).
Съотношението между преотстъпения данък и стойността на придобитите активи е необходимо да отговаря на следните изисквания:
1. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, в които същият следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта.
2. Според т. 5 на ал. 2 от чл. 189б настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО).
По отношение на срока за инвестиране на данъка разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО поставя единствено краен срок, но този срок е обвързан с годината, за която се преотстъпва данък. Едновременно с това с разпоредбата на чл. 91 от ЗКПО е постановено, че на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван в т.ч. за целите на изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък. Началната дата на инвестиране на преотстъпения за дадена година данък не може да е по-рано от 1 януари на същата година. За целите на изпълнение на изискванията на т. 4, 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО обаче, при инвестиране на данъка за две или три години в един актив, се взема предвид размерът на преотстъпения данък към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината, за която се ползва преотстъпване), а не размера на преотстъпените авансови вноски, тъй като видно от цитираните по-горе разпоредби, те изискват съответните изчисления да се правят към датата на предоставяне на помощта.
Предвид гореизложеното и с оглед удължения срок за инвестиране на преотстъпения данък по чл. 189б от ЗКПО може да се направи следният извод при допускане, че са спазени останалите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък:
Поради това, че преотстъпеният за 2020 г. корпоративен данък следва да се инвестира до края на 2022 г., е допустимо с преотстъпените данъци за 2020 г. и 2021 г. да се придобие един актив (нова сграда или нова земеделска техника).
По втори въпрос:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО.
Разпоредбата в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО урежда едно от тези условия, а именно преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобитив срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Въпросът, кога се счита за извършена инвестицията при финансов лизинг е свързан с това дали придобиването на правото на собственост върху земеделската техника е релевантен факт.
При решаването на този казус Върховният административен съд (ВАС) се позовава на прякото действие на европейските правни норми, залегнали в регламентите. Според съдебната практика, придобиването на собствеността върху земеделски активи не е относим факт при прилагането на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, тъй като в това отношение намира пряко приложение чл. 14, § 6, б "б" от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) №702/2014), според който помощта обхваща като допустим разход този за закупуването или покупката на лизинг на машини и оборудване до пазарната стойност на актива.
Според съда тълкуването на "придобити" по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО като включващо и придобитите активи по силата на договор за финансов лизинг съответства на данъчното третиране на същите активи като такива на наемателя (лизингополучателя) съгласно т. 4 от СС 17 "Лизинг".
В чл. 14, § 7 от Регламент (ЕС) №702/2014) са посочени разходите, които не са допустими - разходите, свързани с договор за лизинг, различни от тези по § 6, б. "а" и "б", например марж на лизингодателя, разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка.
Съдът подчертава, че в цитираната по-горе норма на чл. 14, параграф 6, б. "б", както и в параграф 7 от Регламент (ЕС) № 702/2014, за разлика от чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не се поставя срок за придобиването до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
В този смисъл са Решения на ВАС, издадени от първо и осмо отделение - № 14910/02.12.2020 г.; 14908/02.12.2020 г.; 5466/11.05.2020 г.;14030/12.11.2020 г. ; 12626/13.10.2020 г.; 13534/06.11.2018 г. и др.
Посочената трайна съдебна практика на ВАС, налага промяна в досегашната практика на НАП, съгласно която при придобиване на земеделска техника по силата на договор за финансов лизинг, условието на закона за преотстъпване на данъка, а именно да бъде извършена инвестицията, се свърза с момента на прехвърляне на правото на собственост върху наетата вещ, между лизингодателя и лизингополучателя, което се осъществява при плащане на последната лизингова вноска.
Съгласно променената данъчна практикаизискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО ще се смята за изпълнено, когато преотстъпеният данък е инвестиран в нова земеделска техника съгласно договор за закупуване на лизинг и направените лизингови вноски съгласно договор за финансов лизинг за придобиване на нова земеделска техника, може да се считат за допустим разход и за инвестиция на преотстъпения корпоративен данък.
Освен изложеното, следва да се има предвид, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, Раздел I (чл. 166-173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО. При установено несъответствие с изискванията на закона при ползвано данъчно облекчение, корпоративният данък ведно с лихвите подлежи на внасяне/възстановяване в бюджета по аргумент на чл. 173, ал. 1 от ЗКПО.
В запитването е посочено, че дружеството осъществява дейност в селското стопанство - единствено и само зърнопроизводство. Като земеделски производител има право на преотстъпен данък в размер на 60% по чл. 189б от ЗКПО при спазване на всички законови изисквания. С промените в ЗКПО земеделският производител може да инвестира в нова земеделска техника или нови сгради в срок до края на втората година, следваща годината, в която се ползва преотстъпеният данък, т.е. преотстъпеният данък за 2020 г. трябва да бъде инвестиран до края на 2022 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Допустимо ли е за преотстъпения данък от 2020 г. и 2021 г., инвестицията в нова земеделска техника да се извърши през 2022 г. (срокът е валиден и за двете години) с един общ актив на стойност, отговаряща на общия сбор от двете преотстъпвания?
Въпрос 2: Възможно ли е при закупена нова земеделска техника на лизинг изплатената част от него през годината (само за първата) да се признава за инвестиция по чл. 189б от ЗКПО?
По първи въпрос
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но предвижда краен срок - до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
На основание § 75, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (обн. ДВ, бр. 104/08.12.2020 г.) преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
От това следва, че срокът за инвестиране на преотстъпения данък за 2020 г. по чл. 189б от ЗКПО за земеделските стопани е удължен и данъкът може да се инвестира до края на 2022 г., вместо до края на 2021 г.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО за активите по т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи:
- помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз;
- минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор;
- финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони;
- всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
С ограничението на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, които в случая са активите по т. 1 на същата разпоредба - нови сгради и нова земеделска техника.
От формулировката на чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО следва, че ограничението се отнася за всяка друга публична финансова помощ, различна от преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от същия закон, от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз, по която земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък.
Тази разпоредба следва да се разбира така, че ограничението се отнася до други схеми за публична помощ, по които земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък, т.е. помощта по чл. 189б от ЗКПО не може да се натрупва с помощи по други схеми за помощ за същите приемливи разходи.
За да е правомерно преотстъпването, трябва да са спазени всички общи и специални изисквания на закона. С оглед поставения въпрос се подчертава, че инвестирането на преотстъпения данък за две или три години в един актив трябва да е съобразено със следните изисквания:
- за максимален интензитет на помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък - по чл. 189б, ал. 2, т. 4;
- за максимален размер на настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта - по чл. 189б, ал. 2, т. 5 и т. 6;
- за срока за инвестиране на данъка за всяка една година - по чл. 189б, ал. 2, т. 1.
Съотношението между преотстъпения данък и стойността на придобитите активи трябва да отговаря на следните изисквания:
- Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, в които следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта.
- Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 5 от ЗКПО настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите - чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО.
По отношение на срока за инвестиране на данъка разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО поставя единствено краен срок, като този срок е обвързан с годината, за която се преотстъпва данъкът.
Същевременно по чл. 91 от ЗКПО е предвидено, че на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван, включително за изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък.
Началната дата на инвестиране на преотстъпения за дадена година данък не може да бъде по-ранна от 1 януари на същата година.
За целите на изпълнение на изискванията на чл. 189б, ал. 2, т. 4, 5 и 6 от ЗКПО при инвестиране на данъка за две или три години в един актив се взема предвид размерът на преотстъпения данък към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината, за която се ползва преотстъпването), а не размерът на преотстъпените авансови вноски, тъй като цитираните разпоредби изискват съответните изчисления да се правят към датата на предоставяне на помощта.
Предвид изложеното и с оглед удължения срок за инвестиране на преотстъпения данък по чл. 189б от ЗКПО се приема, при допускане, че са спазени останалите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък, че:
Извод: Поради това, че преотстъпеният за 2020 г. корпоративен данък следва да се инвестира до края на 2022 г., е допустимо с преотстъпените данъци за 2020 г. и 2021 г. да се придобие един актив (нова сграда или нова земеделска техника).
По втори въпрос
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1...
Текстът на становището в предоставената част прекъсва след "чл. 189б, ал. 2, т. 1...", поради което по-нататъшните мотиви и крайният извод по втория въпрос не са налични в подадения документ и не могат да бъдат възпроизведени.
Извод: В предоставения откъс от становището липсва завършен правен анализ и окончателен отговор на НАП по втория въпрос, поради което изводът по този въпрос не може да бъде възпроизведен.
