3_731/04.04.2017г.
ЗДДС, чл.13
ЗКПО, чл.26, т. 2
ОТНОСНО: данъчно третиране на доставка на стока съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС, като дейността му е свързана с доставка на хранителни продукти от Великобритания и предлагане на същите на английската общност в България. Стоките се закупуват от големи супермаркети на промоция, като дружеството не получава фактура за покупката, а притежава касова бележка, в която е описана подробно покупката. Същото е изготвило печат с текст: " goods sold to ......." (стоката е купена от "Р" ООД ), до който се подписва служител от съответния английски супермаркет.
Предвид изложеното се поставя въпроса как следва да се отчитат тези покупки по ЗДДС и разходите в счетоводството на дружеството в съответствие с българското законодателство?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.), Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24 от 21.03.2017 г.) и ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97/2016г.) изразяваме следното принципно становище:
По отношение приложението на ЗДДС:
В разпоредбите на чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно ал. 1 от същата правна норма вътреобщностно придобиване e придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Видно от цитираната разпоредба, за да е налице ВОП за дадена доставка на стоки следва да са изпълнени кумулативно следните условия:
1. Доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да е налице ВОП, доставчикът следва да е регистрирано за целите на ДДС лице в държава-членка към датата на данъчното събитие на вътреобщностна доставка (ВОД) по аргумент от чл. 25, ал. 5 от ЗДДС. Придобиването на право на собственост върху стока, доставчикът на която не е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, не се счита за вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС.
2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки.
3. Възмездност на придобиването:
Възмездността на придобиването е задължителна предпоставка за наличие на ВОП съгласно чл. 2, т. 2 от ЗДДС. Определението за възмездност на доставката (придобиването) следва да се изведе по аргумент на противното от § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС.
4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка.
ВОП е налице както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя.
Следва да се има предвид, че стоките трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът на същите да започва от територия на друга държава членка и да завършва на територията на страната. Не е от значение в случая дали при транспортирането на тези стоки се преминава и през територията на трети страни. Важното е двете крайни точки да са на териториите на две различни държави членки на Европейския съюз, като отправна точка е територията на друга държава членка. Изключение от общото правило, свързано с условието завършването на транспортирането на стоките да бъде на територията на страната, е визирано в разпоредбата на чл. 62, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.
При едновременно изпълнение на посочените по-горе условия за дружеството ще е налице вътреобщностно придобиване. В този случай ще възникне задължение за издаване на протокол по чл.117 от ЗДДС и начисляване на данък. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС. Издаденият протокол задължително се включва в дневника за продажби за съответния период, а в дневника за покупки - за данъчния период, през който е възникнало това право или в един от следващите 12 данъчни периода съгласно чл. 72, ал.1 от ЗДДС.
По отношение приложението на ЗКПО
Така поставеният въпрос е свързан с прилагането на разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т. ч. да не е извършена с цел отклонение от данъчно облагане.
По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели, в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 на същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са регламентирани в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч, с която е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Следва да се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие в Република България, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия.
Предвид това, търговците установени на територията на друга държава, каквато е Кралство Великобритания, не са задължени да издават фактури, съобразени с действащото в Република България законодателство.
Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания случай, постъпилият в предприятието документ, издаден от чуждестранно лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранното лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват.
По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, където е постановено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.
Предвид изложеното, ако полученият от дружеството документ отразява вярно стопанската операция и отговаря на критериите за документална обоснованост на сделката по смисъла на ЗСч, то и документираният с този документ разход се признава за данъчни цели.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС и извършва дейност по доставка на хранителни продукти от Великобритания и предлагането им на английската общност в България. Стоките се закупуват от големи супермаркети на промоция. За покупките не се издават фактури, а дружеството разполага с касови бележки, в които покупките са подробно описани. Изготвен е печат с текст "goods sold to ......." (стоката е купена от "Р" ООД), до който се подписва служител от съответния английски супермаркет.
Въпрос: Как следва да се отчитат тези покупки по ЗДДС и разходите в счетоводството на дружеството в съответствие с българското законодателство?
По отношение на прилагането на ЗДДС
В чл. 13 от ЗДДС са посочени изчерпателно хипотезите, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
От тази разпоредба следва, че за да е налице ВОП, трябва кумулативно да са изпълнени следните условия:
- 1. Доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да е налице ВОП, доставчикът трябва да е регистрирано за целите на ДДС лице в държава членка към датата на данъчното събитие на вътреобщностната доставка (ВОД) по аргумент от чл. 25, ал. 5 от ЗДДС. Придобиването на право на собственост върху стока, чийто доставчик не е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, не се счита за вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС.
- 2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки.
- 3. Възмездност на придобиването. Възмездността е задължителна предпоставка за наличие на ВОП съгласно чл. 2, т. 2 от ЗДДС. Определението за възмездност на доставката (придобиването) се извежда по аргумент на противното от § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС.
- 4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка. ВОП е налице както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато е от или за сметка на получателя. Стоките трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът да започва от територията на друга държава членка и да завършва на територията на страната. Не е от значение дали при транспортирането се преминава през територията на трети страни, важно е двете крайни точки да са на териториите на две различни държави членки на Европейския съюз, като отправна точка е територията на друга държава членка. Изключение от условието транспортирането да завършва на територията на страната е предвидено в чл. 62, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.
При едновременно изпълнение на горните условия за дружеството е налице вътреобщностно придобиване. В този случай възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС и начисляване на данък. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС. Издаденият протокол задължително се включва в дневника за продажби за съответния период, а в дневника за покупки - за данъчния период, през който е възникнало правото на данъчен кредит, или в един от следващите 12 данъчни периода съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Когато са изпълнени условията на чл. 13 от ЗДДС за вътреобщностно придобиване, дружеството следва да третира придобиването като ВОП, да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС, да начисли данък и да отрази протокола в дневниците по ЗДДС съгласно посочените разпоредби.
По отношение на прилагането на ЗКПО
Поставеният въпрос е свързан с прилагането на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според който не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той трябва:
- да е свързан с дейността;
- да е документално обоснован;
- да не попада в изрично изброените в ЗКПО хипотези на данъчна постоянна разлика, включително да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.
Относно документалната обоснованост за целите на признаването на счетоводен разход за данъчни цели, в чл. 10 от ЗКПО са предвидени изрични разпоредби, базирани на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч).
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са уредени в чл. 6, ал. 1 от ЗСч, според който първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
- 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
- 2. дата на издаване;
- 3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
- 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
ЗСч има териториален обхват на действие в Република България, поради което изискванията на чл. 6 от ЗСч са приложими само когато съставителите на документите са български предприятия. Търговците, установени на територията на друга държава, каквато е Кралство Великобритания, не са задължени да издават фактури, съобразени с действащото в Република България законодателство.
Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания случай, документът, издаден от чуждестранното лице и постъпил в предприятието, трябва да съдържа информация, която по безспорен начин доказва реално осъществена стопанска операция. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗКПО документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранното лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват.
Относно счетоводните документи, постъпващи в предприятията на чужд език, следва да се има предвид чл. 5, ал. 2 от ЗСч, според който те трябва да се превеждат на български език в случаите, когато това е предвидено в закон. Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, където е постановено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.
Предвид изложеното, ако полученият от дружеството документ отразява вярно стопанската операция и отговаря на критериите за документална обоснованост на сделката по смисъла на ЗСч, документираният с този документ разход се признава за данъчни цели.
Извод: Разходите за закупените стоки от английските супермаркети се признават за данъчни цели по ЗКПО, ако документите (вкл. касови бележки и придружаващи ги документи) доказват по безспорен начин реално осъществена стопанска операция и отговарят на изискванията за документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО и ЗСч, като при поискване от орган по приходите се представя и точен превод на български език по чл. 55, ал. 1 от ДОПК.
