-
ОТНОСНО: Данъчно третиране на доставката на екипировка (тулинг) по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-61 от 11.03.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Представляваното от Вас дружество извършва вътреобщностни доставки на специфични части и детайли за домакински уреди, като същите продава на италианско дружество, което от своя страна ги продава на дружество в Полша. Транспортирането на стоките се извършва директно от България до Полша и трите дружества са регистрирани по ДДС в съответните държави членки.
За производството на продуктите с краен получател - полското дружество е необходима екипировка (тулинг), която ще бъде закупена от българското дружество, ще бъде фактурирана на полското дружество и съответно ще бъде заплатена от него. Полското дружество ще придобие юридически собствеността върху екипировката, която няма да напуска територията на България и по конструкция може и ще бъде използвана само и единствено за производството на продуктите, които ще се доставят на полското дружество.
Поставени са следните въпроси:
1. Как е правилно да бъде фактурирана продажбата на машината от българското към полското дружество - като сделка на територията на България с начисляване на 20% ДДС?
2. Доставката на тулинга и доставката на крайните изделия, за които той се ползва, би трябвало да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност, доколкото полското дружество не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с екипировката като собственик. Екипировката ще се експлоатира от производителя (българското дружество) с оглед изработването на крайното изделие. Следва ли доставката да бъде третирана като вътреобщностна доставка (ВОД) по смисъла на чл. 7 от ЗДДС и да се приложи нулевата ставка на данъка на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС?
С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
Посочили сте, че доставката на специфичните части и детайли за домакински уреди е с клиент - италианско дружество, регистрирано по ДДС в Италия и стоките се изпращат от територията на страната до територията на Полша. Там фактически получател е полско дружество, регистрирано по ДДС на територията на Полша. Ще е налице вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки по реда и смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС от българския доставчик към италианското дружество. Приложимата ставка на данъка при вътреобщностна доставка съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от закона е нулева, при удостоверяване от страна на доставчика на доказателствата, визирани в текста на чл. 45 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
От друга страна, доставката на тулинга или инструменталната екипировка за производството на крайните изделия, които са предмет на гореописаната вътреобщностна доставка, е възложена от полското дружество, което се явява и крайният получател на детайлите по ВОД.
Видно от изложеното дотук, формално са налице две отделни доставки с различни клиенти:
- на крайните изделия с клиент - италианското дружество - вътреобщностната доставка и
- на тулинга с клиент - полското дружество, което е получател на крайните изделия, които от своя страна му се фактурират от италианското дружество.
Съгласно практиката на Върховния административен съд, намерила израз в решения № 9807/28.06.2013 г. и № 2923/28.02.2014 г., изработването на нестандартна екипировка (тулинг) е свързано с производството на крайните изделия и не може да съществува отделно от крайния продукт. Според съда, въпреки че правото на собственост върху така наречения тулинг е прехвърлено на клиента, той не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с него като собственик, тъй като екипировката се експлоатира от производителя с оглед изработването на крайното изделие. Същевременно, доставката на тулинга и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която след изготвяне на крайния продукт, тулингът губи своето икономическо значение. В резултат на това ВАС е постановил, че доставката на тулинга и доставката на крайните изделия, за които той се ползва, трябва да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност.
С оглед така наложилата се практика на ВАС, доколкото доставката на крайните изделия се определя като ВОД по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, то и доставката на инструментална екипировка също следва да се третира като ВОД.
В конкретния случай, собствеността върху крайните изделия се прехвърля от българския производител на италианския посредник, който от своя страна се явява доставчик на същите към полското дружество. Не по същия начин стои въпросът по отношение на тулинга, тъй като възложител на изработката и клиент по доставката му е полското дружество.
Независимо от обстоятелството, че документално клиенти на българското дружество се явяват две различни лица, във връзка с гореизложеното следва да се има предвид следното:
За да се определи дали данъчно задълженото лице извършва за реалния потребител на стоките (полската фирма) две самостоятелни (независими) доставки или две доставки, но свързани една с друга, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросните сделки и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които те се извършват. От значение за данъчното третиране на доставката на тулинг е дали същата се явява "съпътстваща" по вътреобщностната доставка към италианската фирма.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 21). Съдът приема, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C‑555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38). Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 23).
Предвид изложеното, необходимо е да се анализират договорите с контрагентите и в случай че изработката на тулинга няма самостоятелно значение, същата следва да се третира като доставката на основните изделия - за доставката на тулинга като съпътстваща може да се приложи нулева ставка на данъка на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че съгласно принципите и разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения на лицето при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Представляваното от Вас дружество извършва вътреобщностни доставки на специфични части и детайли за домакински уреди, които продава на италианско дружество. Италианското дружество от своя страна продава тези стоки на дружество в Полша. Транспортирането на стоките се извършва директно от България до Полша. И трите дружества са регистрирани по ДДС в съответните държави членки.
За производството на продуктите с краен получател полското дружество е необходима екипировка (тулинг), която ще бъде закупена от българското дружество, ще бъде фактурирана на полското дружество и ще бъде заплатена от него. Полското дружество ще придобие юридическата собственост върху екипировката, която няма да напуска територията на България и по конструкция може и ще бъде използвана само и единствено за производството на продуктите, които ще се доставят на полското дружество.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как е правилно да бъде фактурирана продажбата на машината от българското към полското дружество - като сделка на територията на България с начисляване на 20% ДДС?
Въпрос 2: Доставката на тулинга и доставката на крайните изделия, за които той се ползва, би трябвало да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност, доколкото полското дружество не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с екипировката като собственик. Екипировката ще се експлоатира от производителя (българското дружество) с оглед изработването на крайното изделие. Следва ли доставката да бъде третирана като вътреобщностна доставка (ВОД) по смисъла на чл. 7 от ЗДДС и да се приложи нулевата ставка на данъка на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство е изразено следното становище:
Посочено е, че доставката на специфичните части и детайли за домакински уреди е с клиент италианско дружество, регистрирано по ДДС в Италия, като стоките се изпращат от територията на страната до територията на Полша. Там фактически получател е полско дружество, регистрирано по ДДС на територията на Полша.
При тези обстоятелства е налице вътреобщностна доставка на стоки по реда и смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС от българския доставчик към италианското дружество. Приложимата ставка на данъка при вътреобщностна доставка съгласно чл. 53, ал. 1 от закона е нулева, при удостоверяване от страна на доставчика на доказателствата, визирани в чл. 45 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Отделно от това, доставката на тулинга или инструменталната екипировка за производството на крайните изделия, които са предмет на гореописаната вътреобщностна доставка, е възложена от полското дружество, което се явява и крайният получател на детайлите по ВОД.
Формално са налице две отделни доставки с различни клиенти:
- доставка на крайните изделия с клиент италианското дружество - вътреобщностна доставка;
- доставка на тулинга с клиент полското дружество, което е получател на крайните изделия, фактурирани му от италианското дружество.
Съгласно практиката на Върховния административен съд, отразена в решения № 9807/28.06.2013 г. и № 2923/28.02.2014 г., изработването на нестандартна екипировка (тулинг) е свързано с производството на крайните изделия и не може да съществува отделно от крайния продукт. Според съда, въпреки че правото на собственост върху тулинга е прехвърлено на клиента, той не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с него като собственик, тъй като екипировката се експлоатира от производителя с оглед изработването на крайното изделие.
Същевременно доставката на тулинга и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която след изготвяне на крайния продукт тулингът губи своето икономическо значение. В резултат на това ВАС е постановил, че доставката на тулинга и доставката на крайните изделия, за които той се ползва, трябва да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност.
С оглед наложилата се практика на ВАС, доколкото доставката на крайните изделия се определя като вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, то и доставката на инструменталната екипировка следва да се третира като вътреобщностна доставка.
В конкретния случай собствеността върху крайните изделия се прехвърля от българския производител на италианския посредник, който от своя страна е доставчик на същите към полското дружество. По отношение на тулинга обаче възложител на изработката и клиент по доставката му е полското дружество.
Независимо че документално клиенти на българското дружество са две различни лица, следва да се има предвид следното:
За да се определи дали данъчно задълженото лице извършва за реалния потребител на стоките (полската фирма) две самостоятелни (независими) доставки или две доставки, свързани една с друга, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросните сделки и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които те се извършват.
От значение за данъчното третиране на доставката на тулинга е дали същата се явява "съпътстваща" по вътреобщностната доставка към италианската фирма.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича сделката, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 21).
Съдът приема, че, от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС.
Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C‑555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38).
Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 23).
Предвид изложеното, необходимо е да се анализират договорите с контрагентите и, в случай че изработката на тулинга няма самостоятелно значение, същата следва да се третира като доставката на основните изделия. За доставката на тулинга като съпътстваща може да се приложи нулева ставка на данъка на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че съгласно принципите и разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на всички относими факти и обстоятелства.
Извод: Доставката на специфичните части и детайли за домакински уреди към италианското дружество представлява вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, облагаема с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС при наличие на доказателствата по чл. 45 от ППЗДДС. Доставката на тулинга, възложена от полското дружество, следва да се третира за целите на ДДС в зависимост от това дали има самостоятелно икономическо значение или е съпътстваща на доставката на крайните изделия. Ако тулингът няма самостоятелно значение и представлява съпътстваща доставка към основната вътреобщностна доставка на крайните изделия, за него може да се приложи същото третиране - нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, като окончателната преценка се извършва от органа по приходите въз основа на конкретните договорни отношения и факти.
