Изх. № 53-04-910
24.01.2017г.
чл. 136, ал. 3 от ЗДДС
чл. 136, ал. 2 ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-910/24.11.2016 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"AAA" ООД е регистрирано по ЗДДС. Дружеството е регистриран туроператор по реда на Закона за туризма (ЗТ)и притежава лиценз за туроператор и туристически агент. Предлага пакети от туристически услуги с място на изпълнение на територията на страната, определени в запитването като обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Какво следва да бъде данъчното третиране и приложимата данъчна ставка (0% или 20%) в случай, че пакет от услуги бъде продаден съответно на туроператор от държава-членка, туроператор от трета страна, български туроператор, физическо лице от България, от друга държава-членка, или от трета страна.
По така установената фактическата обстановка, въпроса и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
С §41, т. 38 от Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР)на Закона за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове (ЗИДЗАДС),обнародван в Държавен вестник бр. 97 от 06.12.2016 г., в сила от 01.01.2017 г., е изменен текстът на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС. Видно от настоящата му редакция целта на законодателя е да позволи прилагането на разпоредбите на глава шестнадесета от ЗДДС при доставките на обща туристическа услуга от туроператор на туроператор.
Промените са свързани с решения на Съда на Европейския съюз (СЕС)по дела C-189/11, C-269/11, C-193/11, С-309/11, С-236/11, С-450/11, С-293/11 и С296/11, в които СЕС постановява, че на термина "пътуващо лице" следва да се придава по-широк смисъл от този на крайния потребител, като подчертава, че подходът, основан на понятието за клиент, ще позволи на туристическите агенти (в смисъл туроператори) да се ползват от опростените правила, независимо от вида клиенти, на които предоставят услугите си, като по този начин се допринася за равномерното разпределение на приходите между държавите членки. В посочените решения Съдът е постановил, че разпоредбите на членове 306 - 310 от Директивата за ДДС следва да се тълкуват при следване на подхода, основан на понятието за клиент. В тази връзка, считано от 01.01.2017 г. режимът ще се прилага по отношение на доставките на обща туристическа услуга от туроператор към всяко лице, в т.ч. към друг туроператор или към туристически агент, когато действат от свое име и за своя сметка. Законът не разграничава лицата съобразно тяхното гражданство или националност, поради което тези обстоятелства са ирелевантни. От значение за приложимата ставка е мястото на изпълнение на услугите, което е поставено в зависимост от местоустановеността на туроператора. В случаите, когато мястото на изпълнение, съгласно чл. 137 от ЗДДС е на територията на страната, данъчната ставка следва да е 20% върху данъчна основа, определена по реда на чл. 139 от закона. Ставка в размер 0% се прилага в хипотезата на чл. 140 от ЗДДС, когато мястото на изпълнение на доставките на стоки и/или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, е на територията на трети страни или територии.
Относно прилагането на специалния ред на облагане на общата туристическа услуга следва да се има предвид, че такава услуга може да бъде налице само в случаите, в които туроператорът получава стоки и услуги от други данъчно задължени лица, които предоставя за ползване от пътуващото лице без изменение. Това следва от разпоредбата на чл. 136, ал. 2 от ЗДДС. В случай, че едно дружество, макар и регистрирано като туроператор, предоставя пакети от собствени услуги, не може да бъде приложен редът за облагане по глава шестнадесета от закона. В тези случаи, в зависимост от липсата или наличието на доказателствата, изчерпателно изброени в чл. 40 от ППЗДДС, за доставките по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС може да се приложи ставка от 9%, а останалите следва да се обложат по общия ред със ставка 20%.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
"AAA" ООД е регистрирано по ЗДДС дружество, регистриран туроператор по Закона за туризма и притежава лиценз за туроператор и туристически агент. Дружеството предлага пакети от туристически услуги с място на изпълнение на територията на страната, определени в запитването като обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 от ЗДДС.
Въпрос: Какво следва да бъде данъчното третиране и приложимата данъчна ставка (0% или 20%) в случай, че пакет от услуги бъде продаден съответно на туроператор от държава-членка, туроператор от трета страна, български туроператор, физическо лице от България, от друга държава-членка, или от трета страна?
С § 41, т. 38 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове, обнародван в ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г., в сила от 01.01.2017 г., е изменен текстът на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС. От действащата редакция е видно, че целта на законодателя е да позволи прилагането на разпоредбите на глава шестнадесета от ЗДДС при доставките на обща туристическа услуга от туроператор на туроператор.
Промените са свързани с решения на Съда на Европейския съюз по дела C-189/11, C-269/11, C-193/11, C-309/11, C-236/11, C-450/11, C-293/11 и C-296/11, в които Съдът постановява, че на термина "пътуващо лице" следва да се придава по-широк смисъл от този на крайния потребител. Подчертава се, че подходът, основан на понятието за клиент, позволява на туристическите агенти (туроператори) да се ползват от опростените правила, независимо от вида клиенти, на които предоставят услугите си, като по този начин се допринася за равномерното разпределение на приходите между държавите членки. В посочените решения Съдът приема, че разпоредбите на членове 306 - 310 от Директивата за ДДС следва да се тълкуват при следване на подхода, основан на понятието за клиент.
В тази връзка, считано от 01.01.2017 г., режимът по глава шестнадесета от ЗДДС ще се прилага по отношение на доставките на обща туристическа услуга от туроператор към всяко лице, включително към друг туроператор или към туристически агент, когато действат от свое име и за своя сметка. Законът не разграничава лицата съобразно тяхното гражданство или националност, поради което тези обстоятелства са ирелевантни.
От значение за приложимата данъчна ставка е мястото на изпълнение на услугите, което е поставено в зависимост от местоустановеността на туроператора. Когато мястото на изпълнение, съгласно чл. 137 от ЗДДС, е на територията на страната, данъчната ставка е 20% върху данъчна основа, определена по реда на чл. 139 от закона. Ставка 0% се прилага в хипотезата на чл. 140 от ЗДДС, когато мястото на изпълнение на доставките на стоки и/или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, е на територията на трети страни или територии.
Относно прилагането на специалния ред на облагане на общата туристическа услуга следва да се има предвид, че такава услуга е налице само когато туроператорът получава стоки и услуги от други данъчно задължени лица и ги предоставя за ползване от пътуващото лице без изменение. Това произтича от разпоредбата на чл. 136, ал. 2 от ЗДДС. Ако дружество, макар и регистрирано като туроператор, предоставя пакети от собствени услуги, не може да се приложи редът за облагане по глава шестнадесета от закона. В тези случаи, в зависимост от липсата или наличието на доказателствата, изчерпателно изброени в чл. 40 от ППЗДДС, за доставките по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС може да се приложи ставка 9%, а останалите доставки се облагат по общия ред със ставка 20%.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: От 01.01.2017 г. специалният режим по глава шестнадесета от ЗДДС за обща туристическа услуга се прилага за доставки от туроператор към всяко лице (включително други туроператори и туристически агенти, действащи от свое име и за своя сметка), без значение гражданството или националността на клиента; при място на изпълнение в страната ставката е 20%, при условията на чл. 140 от ЗДДС - 0%, а когато се предоставят собствени услуги на туроператора, не се прилага режимът на общата туристическа услуга и се прилагат съответно ставките 9% по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС при наличие на доказателствата по чл. 40 от ППЗДДС или 20% по общия ред.
