НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на префактурирани разходи за електроенергия при отдаване под наем на недвижим имот

ОТНОСНО: Данъчно третиране на префактурирани разходи за електрическа енергия по договор за наем на недвижим имот по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция ОДОП ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 07-00-340 от 22.11.2021 г., относно данъчно третиране на префактурирани разходи за електрическа енергия по договор за наем на недвижим имот по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Видно от изложената фактическа обстановка в горецитираното запитване, представляваното от Вас дружество сключва договор за наем на етаж от сграда, в качеството си на наемател от физическо лице. В договора за наем е посочено, че наемателят има право да преотдава наетия етаж, на който има няколко отделни помещения, всяко от които разполага със собствен електромер, който отчита консумацията на електрическа енергия, но партидата за ток е една и е на името на физическото лице - собственик на имота и наемодател. Прехвърлянето на партидата не е възможно, тъй като разпределението на собствеността върху сградата и нейните отделни части е изключително сложно. Съгласно клаузите на сключения договор за наем, всички текущи разходи, в т. ч. и разходите за ползваната електроенергия, са за сметка на наемателя - дружеството, което представлявате.

"О" ЕООД се възползва от правото си и преотдава едно от помещенията на етажа на друго лице - фирма "П" ООД, която също е регистрирано по материалния закон лице. Съгласно сключения договор между двете дружества всички текущи разходи, в т.ч. и разходите за ползваната електроенергия са за сметка на наемателя - "П" ООД.

През месец ноември 2021 година разходите за изразходваната електроенергия се заплащат от физическото лице - собственик на етажа на доставчика на електроенергия - ЕВН България Електроснабдяване ЕАД, съгласно издадена фактура с подробно описание на потреблението. "О" ЕООД, също, от своя страна заплаща дължимата сума на физическото лице - наемодател (според клаузите на договора) след представяне на документ - справка за изразходвана енергия с подробно описани данни за потреблението, засечено от всеки отделен електромер, след което, въз основа на клаузите в договора за преотдаване и възприетата данъчна практика, издава дебитно известие към фактурата за наем за съответния месец на "П" ООД и също прилага детайлизирана справка за показанията на конкретния електромер в помещението, ползвано от същия наемател.

Хипотетично приемете, че по данни от издадената от ЕВН България Електроснабдяване ЕАД фактура за месец октомври 2021 година, потреблението на електроенергия на помещението, ползвано от "П" ООД е 250 kWh по 0,40 лв./kWh или 100 лeва без ДДС, плюс 20 лева начислен ДДС, обща стойност - 120 лева, която сума физическото лице - собственик на етажа - съответно плаща на доставчика на електроенергия.

Във връзка с изложеното по-горе са поставени следните въпроси:

1. Следва ли да се начисли 20% ДДС в издаденото от "О" ЕООД дебитно известие към "П" ООД?

2. Ако не следва да се начисли 20% ДДС в издаденото от "О" ЕООД дебитно известие:

2.1. Какво е основанието за неначисляване на ДДС, което трябва да се цитира в дебитното известие?

2.2. Означава ли това, че фирма "П" ООД няма право да ползва данъчен кредит за разход, който е ползван за основната икономическа дейност на фирмата и на какво основание?

3. Ако следва да се начисли 20% ДДС в издаденото от "О" ЕООД дебитно известие:

3.1. По този начин не се ли плаща два пъти дължимото ДДС - веднъж от физическото лице, веднъж от "О" ЕООД, което противоречи на данъчната логика (освен ако "О" ЕООД няма право на данъчен кредит)?

3.2. Има ли право "О" ЕООД на данъчен кредит за начисления ДДС и на какво основание?

Предвид изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото законодателство в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно изречение първо на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа на доставка се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно ал. 3, т. 1 и т. 3 на същата законова норма, данъчната основа, формирана по реда на ал. 2 от същата се увеличава с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката, както и със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получател, които са пряко свързани с доставката.

На основание чл. 232, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на наемната вещ. В тази връзка, разходите за такси - за електроенергия, топлофикация, вода, телефон и пр., са суми, дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на сграда или част от нея или такива, попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от материалния закон, поради което същите следва да се включват в данъчната основа на доставката.

Дължимите от наемателя на наемодателя консумативни разходи следва да се документират чрез включването им във фактурата за наемното отношение или чрез издаване от наемодателя към наемателя на дебитно известие към същия данъчен документ, с който е документирана доставката по отдаването или преотдаването под наем на сградата или частта от нея (съответния етаж или офис от същия) за конкретен период, съгласно договора за пре/отдаване под наем.

В случаите на издаване на дебитно известие в гореизложената хипотеза, същото следва да има съдържанието, регламентирано с текста на чл. 115, ал. 4 от ЗДДС, като основанието за издаването му е: наличие на съпътстващи доставката по отдаването под наем разходи и такси (в случая дължимата цена за потребената електроенергия) от съответния наемател по конкретния договор за пре/отдаване под наем.

В тази връзка, Ви обръщам внимание на следното:

Отдаването под наем на сграда или част от същата с място на изпълнение на територията на страната, е облагаема доставка, на основание чл. 12, ал. 1 от материалния закон. Изключение от презумпцията е посочено в текста на чл. 45, ал. 4 от с.з., съгласно който, отдаването под наем на сграда или на част от същата за жилище на физическо лице - което не е търговец, е освободена от данък върху добавената стойност доставка. В случая на запитването и по двата договора за пре/отдаване под наем разпоредбата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС е неприложима, тъй като получатели по доставката (наем на недвижим имот) са данъчно задължени лица, а не физически лица, които не са търговци.

Независимо, че сумите, за които се извършва префактурирането, по правило не са предмет на отделна доставка от наемодателя към наемателя, включвайки ги в данъчната основа на доставката по отдаването под наем (в т.ч. и с издаването на дебитно известие), по силата на законовото изискване следва да се приемат като неразделна част от същата и като такива да се подчиняват на режима на облагане на основната доставка (която е отдаването под наем).

В случая на запитването, тъй като "О" ЕООД е регистрирано по материалния закон лице и преотдаването под наем на обект от ползвания от него етаж под наем, е предмет на облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона, върху определената данъчна основа по реда на чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 3 от с.з., включваща и префактурираните разходи за електроенергия, следва да се начислява данък с размер 20 на сто, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

По втори въпрос:

Отговора се съдържа в изразеното становище по първи въпрос.

Следва да имате предвид, че въпросът свързан с правото на приспадане на данъчен кредит от "П" ООД по издаденото от Вас дебитно известие не касае Ваши задължения като данъчно задължено лице, а Ваш клиент, поради което изразяването на становище в тази част на запитването се явява неоснователно.

По трети въпрос:

Предвид обстоятелството, че са налице две доставки в конкретния случай на запитването - от наемодателя - физическо лице към "О" ЕООД по отдаване под наем на етаж от сграда за търговска цел и втората - от "О" ЕООД, преотдаващ под наем обекти към неговия наемател "П" ООД, са налице две облагаеми доставки, извършени от данъчно задължени лица по съответните договори за пре/отдаване под наем на търговски обекти. В тази връзка, тъй като данъкът върху добавената стойност е многофазен данък, същият е дължим за всяка облагаема доставка, когато доставчикът е регистрирано по материалния закон лице.

Тъй като в механизма на облагане с данък върху добавената стойност е заложен и принципът на данъчен неутралитет спрямо лицата, които го прилагат, е предвидена възможност получателят по облагаема доставка да приспадне платения от него данък по същата. Тази възможност, обаче се подчинява на определени условия, регламентирани с текстовете на чл. 69 от материалния закон и липсата на законовите ограничения, посочени изчерпателно в текстовете на чл. 70 от същия нормативен акт.

В тази връзка, за представляваното от Вас дружество ще е налице право на данъчен кредит за платения от него данък върху добавената стойност за доставката на електроенергия от неговия наемодател, когато са налице общите условия за това по чл. 69, ал. 1, т. 1 от материалния закон и не е налице някое от ограниченията, регламентирани в чл. 70, ал.1 от с.з.

Ако получателят по фактурата за електроенергия от основния доставчик е нерегистрирано по материалния закон лице (в случая на запитването - Вашият наемодател - физическото лице), безспорно е недопустимо същият да префактурира разходите на реалните получатели като при това начислява данък върху добавената стойност, тъй като съгласно нормата на чл. 113, ал. 9 от закона, само регистрираните по същия закон лица имат право да посочват/начисляват данък в издаваните от тях документи. В тези случаи, обаче, е допустимо, когато са налице доказателства, че наемателят е реалния потребител на стоката или услугата, същият да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, съобразно своя дял по издадената фактура от основния доставчик (ЕВН България Електроразпределение ЕАД), независимо, че не е посочен като получател по същата. В този смисъл е и произнесеното в Решение по дело С-25/03 на Съда на Европейския съюз (СЕС), но за тази цел, за да упражни правото си на данъчен кредит за доставката на електроенергията, реалният потребител на същата, в конкретния случай - представляваното от Вас дружество, следва да разполага с оригинала на фактурата за доставката, съгласно изискванията на чл. 71, т. 1 от материалния закон. Същото становище е изразено с писмо изх. № 20-00-42 от 21.02.2014 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, което може да бъде намерено в официалната страница на приходната администрация - www.nap.bg.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и поставения в същото въпрос. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.