Изх. №20-00-449/15.09.2015 г.
ЗКПО - чл. 42, ал. 3
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-449/...2015 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона закорпоративнотоподоходнооблагане(ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Собственикът и управител на "ГР" ЕООД с решение от 2013 г. е внесъл допълнителна парична вноска по чл. 134 от Търговския закон (ТЗ) в размер на 440 000,00 лв. Върху сумата на вноската е определена лихва 6% на годишна база, което прави 16 056,98 лв. към момента на апортирането й в капитала на дружеството. Цялата начислена лихва е дължима към собственика в качеството му на заемодател. Към момента на запитването е вписано увеличение на капитала на дружеството единствено с главницата на заема в размер на 440 000,00 лв.
След оценка на вещи лица от Агенция по вписванията, тече процес на вписване в Търговския регистър на увеличение на капитала на дружеството в размер на цялата натрупана лихва, която не е изплатена на собственика. В годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО на "ГР" ЕООД за календарните години, неизплатените лихви са посочени в увеличение на счетоводния резултат съгласно чл. 42 от ЗКПО.
Към запитването са приложени копия на решение на едноличния собственик и на експертиза на вещи лица по акт № 20150707104727 от 08.07.2015г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
С вписването в Търговския регистър апортирането на вземането на собственика за лихви в капитала на дружеството, могат ли да бъдат признати за данъчни цели непризнатите за данъчни цели в предишни години неплатени лихви до размера на вписването и на какво основание съгласно ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО начислените разходи, представляващи доходи на местни физически лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход (чл. 42, ал. 3 от ЗКПО).
На основание чл. 10, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. В случая става въпрос за непаричен доход, придобит от физическото лице на датата на която ще бъде извършено и вписано увеличението на капитала на ЕООД-то. Аргумент в подкрепа на това е разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, според която, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
- плащането - при плащане в брой;
- заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
- получаването на престацията - за непаричен доход.
С оглед на горното, за целите на ЗКПО следва да се приеме, че с вписването на увеличението на капитала задължението на дружеството за изплащане на дължимите лихви към едноличния собственик е уредено (задължението е трансформирано в основен капитал), което означава че в този период (година) настъпва основание по чл. 42, ал. 3 от ЗКПО непризнатите разходи по ал. 1 от същата норма да се признаят, до размера на увеличението на капитала. Според приложеното копие от заключението от м. юли 2015 г. на вещите лица непаричната вноска в капитала на "ГР" ЕООД, представляваща апорт на вземане на едноличния собственик на капитала е оценено на 16 000, 00 лв.
От друга страна, съгласно чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества. Цитираната разпоредба е приложима и в конкретния случай, във връзка с направената непарична вноска, с която е увеличен капиталът на дружеството. Вместо паричен доход от лихви, начислени от дружество, физическото лице придобива непаричен доход - нови дялове от увеличаването на капитала на тази стойност. Този доход, обаче, не следва да бъде облаган на основание чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ.
При евентуална продажба или замяна на дяловете местното физическо лице ще формира облагаем доход по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, като цената на придобиване в тази връзка ще се определи по реда на чл. 33, ал. 6, т. 9 от закона.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: Собственикът и управител на "ГР" ЕООД с решение от 2013 г. е внесъл допълнителна парична вноска по чл. 134 от Търговския закон в размер на 440 000,00 лв. Върху сумата на вноската е определена лихва 6% годишно, като към момента на апортирането в капитала на дружеството начислената лихва е 16 056,98 лв. Цялата начислена лихва е дължима към собственика в качеството му на заемодател.
Към момента на запитването е вписано увеличение на капитала на дружеството само с главницата на заема в размер на 440 000,00 лв. След оценка на вещи лица от Агенция по вписванията тече процес на вписване в Търговския регистър на увеличение на капитала на дружеството в размер на цялата натрупана лихва, която не е изплатена на собственика.
В годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО на "ГР" ЕООД за съответните календарни години неизплатените лихви са посочени като увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 42 от ЗКПО.
Към запитването са приложени копия от решение на едноличния собственик и от експертиза на вещи лица по акт № 20150707104727 от 08.07.2015 г.
Въпрос: С вписването в Търговския регистър апортирането на вземането на собственика за лихви в капитала на дружеството, могат ли да бъдат признати за данъчни цели непризнатите за данъчни цели в предишни години неплатени лихви до размера на вписването и на какво основание съгласно ЗКПО?
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО начислените разходи, представляващи доходи на местни физически лица, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Съгласно чл. 42, ал. 3 от ЗКПО непризнатите разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход.
На основание чл. 10, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични.
В разглеждания случай се касае за непаричен доход, който физическото лице придобива на датата, на която ще бъде извършено и вписано увеличението на капитала на ЕООД-то.
Аргумент за това е разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, според която, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
- плащането - при плащане в брой;
- заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
- получаването на престацията - за непаричен доход.
С оглед на горното, за целите на ЗКПО следва да се приеме, че с вписването на увеличението на капитала задължението на дружеството за изплащане на дължимите лихви към едноличния собственик е уредено, като това задължение се трансформира в основен капитал. Това означава, че през този период (година) възниква основание по чл. 42, ал. 3 от ЗКПО непризнатите разходи по ал. 1 от същата норма да се признаят за данъчни цели до размера на увеличението на капитала.
Според приложеното копие от заключението от м. юли 2015 г. на вещите лица непаричната вноска в капитала на "ГР" ЕООД, представляваща апорт на вземане на едноличния собственик на капитала, е оценена на 16 000,00 лв.
Извод: Непризнатите за данъчни цели в предходни години неплатени лихви могат да бъдат признати за данъчни цели в годината на вписване на увеличението на капитала, до размера на увеличението, на основание чл. 42, ал. 3 от ЗКПО, тъй като с това вписване задължението за лихви се счита уредено чрез трансформирането му в основен капитал.
От друга страна, съгласно чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества.
Тази разпоредба е приложима и в конкретния случай във връзка с направената непарична вноска, с която е увеличен капиталът на дружеството. Вместо паричен доход от лихви, начислени от дружеството, физическото лице придобива непаричен доход - нови дялове от увеличаването на капитала на същата стойност.
Този доход не подлежи на облагане на основание чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ.
При евентуална продажба или замяна на дяловете местното физическо лице ще формира облагаем доход по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, като цената на придобиване ще се определи по реда на чл. 33, ал. 6, т. 9 от закона.
Извод: Придобитите от физическото лице дялове срещу апортираното вземане за лихви не се облагат към момента на придобиването им по силата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, а облагане ще възникне при последваща продажба или замяна на дяловете по реда на чл. 33, ал. 3 и чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има действие само при идентичност на реално установената фактическа обстановка с описаната в запитването и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при различна фактическа обстановка.
