Изх.№ 24-39-10
Дата: 15.05.2019 год.
ЗКПО, чл. 92;
ДОПК, чл. 129, ал. 1;
ЗЗД, чл. 116;
ЗЗД, чл. 117.
ОТНОСНО:проверка във връзка с искане за прихващане или възстановяване, подадено от "Ч....... БЪЛГАРИЯ" АД
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №24-39-10/16.01.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Във връзка с искане за възстановяване по чл. 129, ал. 1 от ДОПК на корпоративен данък от "Ч..... БЪЛГАРИЯ" АД е възложена проверка, в хода на която е констатирано следното:
Искането е за прихващане или възстановяване по чл. 129, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е подадено на 28.11.2018 г. Отнася се за възстановяване на надвнесен до 31.12.2012 г. корпоративен данък в размер на 884 867,28 лв. Претендираната сума представлява сбор от надвнесен корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г.
В ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г. дружеството е декларирало надвнесен корпоративен данък, подлежащ на приспадане от следващи авансови и годишни вноски за същия данък по реда на чл. 94 от ЗКПО (отм. с ДВ бр. 94/2012 г., действащ за периода), в размер на 51 809,33 лв.
В ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г. е декларирана данъчна загуба в размер на 226 587.20 лв. На ред 22 от декларацията е деклариран надвнесен данък от минали
години в размер на 51 809,33 лв., а на ред 24 са декларирани направени авансови вноски за 2012 г. в размер на 833 057,95 лв. На ред 26.2 от ГДД е деклариран надвнесен данък в размер на 884 867,28 лв. (51 809,33 лв. + 833 057,95 лв.). На ред 27 от същата ГДД не е посочено възстановяване на надвнесения данък по реда на раздел I от глава шестнадесета на ДОПК, не е посочена и банкова сметка на данъчно задълженото лице, по която да бъде възстановен данъкът.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. След като искането за възстановяване е подадено в срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, може ли с акт за прихващане или възстановяване да бъде отказано ефективното възстановяване на надвнесения данък с мотива, че вземането на"Ч......... БЪЛГАРИЯ" АДе погасено по давност ?
2. Намира ли приложение Законът за задълженията и договорите (ЗЗД) за целите на изчисляване на срока, с изтичане на който вземане с характер на надвнесен данък, се погасява по давност?
3. Ако се приеме, че вземането на"Ч.......... БЪЛГАРИЯ" АДе частноправно вземане и спрямо него е приложим ЗЗД, от кой момент започва да тече давността?
4. Погасено ли е по давност посоченото в Искане за прихващане или възстановяване вземане на"Ч.......... БЪЛГАРИЯ" АД ?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно разпоредбата на чл. 129, ал. 1, изр. 2-ро от ДОПК, искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон не е предвидено друго. Относно началния момент, от който започва да тече срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искане за прихващане или възстановяване, в решенията на ВАС, както в издаденото от изпълнителния директор разяснение с изх.№ 24-39-53 от 17.05.2017 г., се приема, че не винаги този срок тече от момента на надвнасяне на сумите, по отношение на които се претендира възстановяване, по аргумент на чл. 129, ал. 5 от ДОПК, предвиждащ като основания влезли в сила административни или съдебни актове.
Според практиката на ВАС срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК в случаите на надвнесен корпоративен данък, формиран от направени авансови вноски, за които лицето по реда на чл. 94 от ЗКПО (отм.) е декларирало, че ще ги приспада от бъдещи авансови вноски, започва да тече от първи януари на година, следваща последната година, през която данъчно задълженото лице е декларирало сумата като подлежаща на приспадане с декларацията си по ЗКПО.
Предвид посоченото в запитването, че лицето последователно е сочило подлежащите на приспадане, но неприспаднати вноски в данъчните си декларации по ЗКПО, включително в декларацията си за 2012 г., подадена през 2013 г., считам, че срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2018 г. Следователно преклузивият срок по ДОПК за подаване на искането не е изтекъл към 28.11.2018 г. - датата на подаване на искането за прихващане или възстановяване.
Относно характера на вземанията на лицата, които се претендират по реда на чл. 129 от ДОПК, НАП последователно поддържа тезата, че вземанията на лицата към фиска имат гражданскоправен характер. Поради това считам, че за същите като материално право са приложими правилата на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), включително и правилата, уреждащи давността - чл. 110-120.
Съгласно чл. 116 давността се прекъсва:
а) с признаване на вземането от длъжника;
б) с предявяване на иск или възражение или на искане за почване на помирително производство; ако искът или възражението или искането за почване на помирително производство не бъдат уважени, давността не се смята прекъсната;
в) с предприемане на действия за принудително изпълнение.
Считам, че доколкото в настоящия случай лицето последователно е сочило подлежащите на приспадане, но неприспаднати вноски в данъчните си декларации по ЗКПО, включително в декларацията си за 2012 г., подадена през 2013 г., може да се приеме, че същото е афиширало своето намерение да иска възстановяване на сумите. В този смисъл, след отмяната на режима на приспадане на надвнесен данък от следващи годишни и авансови вноски, макар и с декларацията да не са поискани директно надвнесените суми, считам приложима разпоредбата на чл. 116, б. б), съобразно която
давността се прекъсва с предявяването на иск към длъжника. Намирам, че с подаването на декларацията, макар същата по съществото си да не представлява искане по чл. 129 от ДОПК, лицето известява администрацията, че има суми, подлежащи на възстановяване, които не могат вече да бъдат приспадани от самото него.
Поради това считам, че следва да се приеме, че с подаването на тази декларация давността за вземането на лицето към администрацията е прекъсната на датата на подаването ѝ. След това на основание чл. 117 от ЗЗД започва да тече нова петгодишна давност, която, ако няма следващо прекъсване, изтича на 01.04.2018 г. В тази връзка следва да се обърне внимание, че освен посочените в писмо изх. № 24-00-1613 от 06.08.2004 г.на данъчната администрация случаи, поради които давността се прекъсва, следва да се има предвид, че в хипотезите на прекъсване на давността поради предявяване на иск, съответно поради признание на длъжника (в случая НАП, към която е претенцията), биха попаднали и подаването на нови декларации или коригиращи декларации, в които е отбелязано наличието на надвнесения данък, съответно отбелязването на надвнесената сума в предоставянето на лицето на информация от данъчно-осигурителната му сметка по силата на чл. 87, ал. 5 от ДОПК или издаването спрямо лицето на протоколи от проверки, удостоверения или други актове и документи, издавани от администрацията, в които е отразена като претендирана за възстановяване сумата. Иначе казано това могат да бъдат издадени документи и извършвани действия, от които да може да се направи обоснован извод, че лицето поддържа претенцията си за наличие на надвнесен данък или администрацията не е оспорила надвнесената сума.
При положение, че давността не е прекъсвана след посочената по-горе дата, към момента на подаване на искането по чл. 129 от ДОПК, а именно 28.11.2018 г., смятам, че давността за вземането на дружеството по правилата на ЗЗД е изтекла, макар и искането по чл. 129 от ДОПК да е подадено в рамките на допустимия от закона за разглеждането му срок съобразно изложеното и в писмо изх. № 24-39-53/17.05.2017 г. на изпълнителния директор на НАП.
Предвид обстоятелството, че запитването касае конкретно подадено искане за прихващане и възстановяване, следва да се има предвид, че при разглеждането му по
реда на чл. 129 на ДОПК органите по приходите, на които е възложено производството, действат при спазване на принципа на самостоятелност и независимост.
Във връзка с искане за възстановяване по чл. 129, ал. 1 от ДОПК на корпоративен данък от "Ч....... БЪЛГАРИЯ" АД е възложена проверка, при която е установено следното:
Искането за прихващане или възстановяване по чл. 129, ал. 1 от ДОПК е подадено на 28.11.2018 г. Отнася се за възстановяване на надвнесен до 31.12.2012 г. корпоративен данък в размер на 884 867,28 лв. Претендираната сума представлява сбор от надвнесен корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г.
В годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г. дружеството е декларирало надвнесен корпоративен данък, подлежащ на приспадане от следващи авансови и годишни вноски за същия данък по реда на чл. 94 от ЗКПО (отм., ДВ бр. 94/2012 г., действащ за периода), в размер на 51 809,33 лв.
В ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г. е декларирана данъчна загуба в размер на 226 587,20 лв. На ред 22 от декларацията е деклариран надвнесен данък от минали години в размер на 51 809,33 лв., а на ред 24 са декларирани направени авансови вноски за 2012 г. в размер на 833 057,95 лв. На ред 26.2 от ГДД е деклариран надвнесен данък в размер на 884 867,28 лв. (51 809,33 лв. + 833 057,95 лв.). На ред 27 от същата ГДД не е посочено възстановяване на надвнесения данък по реда на раздел I от глава шестнадесета на ДОПК, както и не е посочена банкова сметка на данъчно задълженото лице, по която да бъде възстановен данъкът.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: След като искането за възстановяване е подадено в срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, може ли с акт за прихващане или възстановяване да бъде отказано ефективното възстановяване на надвнесения данък с мотива, че вземането на "Ч......... БЪЛГАРИЯ" АД е погасено по давност?
Въпрос 2: Намира ли приложение Законът за задълженията и договорите (ЗЗД) за целите на изчисляване на срока, с изтичане на който вземане с характер на надвнесен данък се погасява по давност?
Въпрос 3: Ако се приеме, че вземането на "Ч.......... БЪЛГАРИЯ" АД е частноправно вземане и спрямо него е приложим ЗЗД, от кой момент започва да тече давността?
Въпрос 4: Погасено ли е по давност посоченото в искане за прихващане или възстановяване вземане на "Ч.......... БЪЛГАРИЯ" АД?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
1. Срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искане за прихващане или възстановяване
Съгласно чл. 129, ал. 1, изр. 2 от ДОПК искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон не е предвидено друго.
Относно началния момент, от който започва да тече срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, в решенията на ВАС, както и в разяснение на изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-39-53 от 17.05.2017 г., се приема, че този срок не винаги тече от момента на надвнасяне на сумите, по отношение на които се претендира възстановяване. Това следва по аргумент от чл. 129, ал. 5 от ДОПК, който предвижда като основания за възстановяване и влезли в сила административни или съдебни актове.
Според практиката на ВАС срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК в случаите на надвнесен корпоративен данък, формиран от направени авансови вноски, за които лицето по реда на чл. 94 от ЗКПО (отм.) е декларирало, че ще ги приспада от бъдещи авансови вноски, започва да тече от 1 януари на годината, следваща последната година, през която данъчно задълженото лице е декларирало сумата като подлежаща на приспадане с декларацията си по ЗКПО.
С оглед посоченото в запитването, че лицето последователно е сочило подлежащите на приспадане, но неприспаднати вноски в данъчните си декларации по ЗКПО, включително в декларацията за 2012 г., подадена през 2013 г., се приема, че срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2018 г.
Следователно преклузивният срок по ДОПК за подаване на искането не е изтекъл към 28.11.2018 г. - датата на подаване на искането за прихващане или възстановяване.
Извод: Искането по чл. 129, ал. 1 от ДОПК е подадено в рамките на 5-годишния преклузивен срок и подлежи на разглеждане от гледна точка на процесуалния срок по ДОПК.
2. Характер на вземането и приложимост на ЗЗД
Относно характера на вземанията на лицата, които се претендират по реда на чл. 129 от ДОПК, НАП последователно поддържа тезата, че вземанията на лицата към фиска имат гражданскоправен характер. Поради това за тези вземания като материално право са приложими правилата на Закона за задълженията и договорите, включително и правилата, уреждащи давността - чл. 110 - 120 от ЗЗД.
Съгласно чл. 116 от ЗЗД давността се прекъсва:
- с признаване на вземането от длъжника;
- с предявяване на иск или възражение или на искане за почване на помирително производство; ако искът или възражението или искането за почване на помирително производство не бъдат уважени, давността не се смята прекъсната;
- с предприемане на действия за принудително изпълнение.
Извод: Вземането за надвнесен данък, претендирано по чл. 129 от ДОПК, се третира като гражданскоправно вземане и спрямо него се прилагат правилата на ЗЗД относно погасителната давност.
3. Начален момент и прекъсване на давността по ЗЗД
С оглед конкретния случай, при който лицето последователно е сочило подлежащите на приспадане, но неприспаднати вноски в данъчните си декларации по ЗКПО, включително в декларацията за 2012 г., подадена през 2013 г., се приема, че с тези действия лицето е афиширало своето намерение да иска възстановяване на сумите.
След отмяната на режима на приспадане на надвнесен данък от следващи годишни и авансови вноски, макар с декларацията да не са поискани директно надвнесените суми, се счита приложима разпоредбата на чл. 116, б. "б" от ЗЗД, съгласно която давността се прекъсва с предявяването на иск към длъжника.
С подаването на декларацията, макар тя по съществото си да не представлява искане по чл. 129 от ДОПК, лицето известява администрацията, че има суми, подлежащи на възстановяване, които вече не могат да бъдат приспадани от самото него. Поради това се приема, че с подаването на тази декларация давността за вземането на лицето към администрацията е прекъсната на датата на подаването ѝ.
След това, на основание чл. 117 от ЗЗД, започва да тече нова петгодишна давност. При липса на следващо прекъсване тази нова давност изтича на 01.04.2018 г.
В тази връзка се обръща внимание, че освен посочените в писмо изх. № 24-00-1613 от 06.08.2004 г. на данъчната администрация случаи, при които давността се прекъсва, следва да се има предвид, че в хипотезите на прекъсване на давността поради предявяване на иск или поради признание на длъжника (в случая НАП, към която е претенцията) биха попаднали и:
- подаването на нови декларации или коригиращи декларации, в които е отбелязано наличието на надвнесения данък;
- отбелязването на надвнесената сума в предоставянето на лицето на информация от данъчно-осигурителната му сметка по силата на чл. 87, ал. 5 от ДОПК;
- издаването спрямо лицето на протоколи от проверки, удостоверения или други актове и документи, издавани от администрацията, в които е отразена като претендирана за възстановяване сумата.
Това са документи и действия, от които може да се направи обоснован извод, че лицето поддържа претенцията си за наличие на надвнесен данък или че администрацията не е оспорила надвнесената сума.
Извод: Давността по ЗЗД за вземането е прекъсната с подаването на декларацията през 2013 г., от която дата започва да тече нова петгодишна давност, изтичаща на 01.04.2018 г., при условие че не са налице последващи действия, водещи до ново прекъсване.
4. Съотношение между срока по ДОПК и давността по ЗЗД. Погасяване по давност
При положение че давността не е прекъсвана след посочената по-горе дата, към момента на подаване на искането по чл. 129 от ДОПК - 28.11.2018 г. - се приема, че давността за вземането на дружеството по правилата на ЗЗД е изтекла, макар искането по чл. 129 от ДОПК да е подадено в рамките на допустимия от закона срок за разглеждането му, съгласно изложеното и в писмо изх. № 24-39-53/17.05.2017 г. на изпълнителния директор на НАП.
Извод: Въпреки че искането за прихващане или възстановяване е подадено в 5-годишния преклузивен срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, вземането за надвнесен корпоративен данък е погасено по давност по правилата на ЗЗД към датата на подаване на искането, при липса на последващо прекъсване на давността след 2013 г.
