Изх. №53-00-50
06.04.2017 г.
чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС
чл. 116, ал. 3 от ЗДДС
чл. 58 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството осъществява дейност включваща, консултиране и посредничество в сферата на фирмени сливания и придобивания, корпоративни финанси, стратегическо управление, иновации и други.
По силата на сключен договор с българско данъчно задължено лице дружеството е предоставило консултантски услуги във връзка със сделка по продажба на дружествени дялове, за които на купувача на дяловете е издадена фактура с 20% начислен ДДС.
При проверка по прихващане и връщане на получателя на доставката на консултантските услуги е, отказано правото на данъчен кредит със следните аргументи:
- Получателят на услугата не извлича пряка икономическа изгода, тъй като към момента на получаване на услугата не е съдружник в никое от преобразуващите се дружества;
- Получените услуги са предназначени за извършване на освободени доставки, доколкото дейността по прехвърляне на дружествени дялове, в т.ч. договарянето е освободена доставка на финансови услуги.
В тази връзка от орган по приходите е изпратено уведомително писмо до дружеството, в което е направено предложение за корекция /анулиране/ на издадената от "...." ООД фактура с начислен ДДС.
В писменото запитването, е описано разбирането на дружеството, относно данъчното третиране на предоставяната услуга за посредничество, като услуги облагаеми по общия ред.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е данъчното третиране на доставката на услуги изразяващи се в консултации по сделка за покупко-продажба на дялове, изготвяне на бизнес планове и финансови анализи?
2. Следва ли издадената фактура с начислен данък да бъде анулирана и да се издаде нова фактура без ДДС на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, и в какъв срок?
3. В случай, че на дружеството бъде извършена ревизия, следва ли органа по приходите да приеме извършената корекция, доколкото същата е по повод правна преквалификация на вида на доставката и е направена във връзка с производство на друго данъчно задължено лице, контрагент на дружеството?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член.
Съгласно тълкуването на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) сРешение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services Ltd., дейността извършвана от посредник по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора. Обратно, не е дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора.
В случая, за да се приеме, че са налице "услуги по договаряне" - освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, релевантен е фактът дали въпросните посреднически услуги са осигурили на лицето сключването на договор за покупко-продажба на дружествени дялове и дали за преговарящия е налице собствен интерес, произтичащ от съдържанието на договора. Предоставянето на контакти, подготовката, организирането и уреждането на срещи с потенциални клиенти, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработване на данни, свързани с проучвания за основната сделка, не са довели до сключване на договори, не следва да се третират като доставки по "договаряне" и нямат характер на освободени доставки, а всяка от тях следва да бъде третирана данъчно по общите правила на закона.
В конкретния случай, предвид т. 1 и т. 2 от приемо-предавателен протокол от 17.08.2016 г. /приложен към преписката/ посредническите услуги относно прехвърлянето на дялове са включвали запознаване на страните и организиране на срещи между тях, устни консултации относно структуриране на сделката за покупко-продажба, както и подпомагане при преговори относно прехвърлянето на дялове.
Доколкото чрез извършените от "" ООД услуги се е стигнало до сключването на договор за покупко-продажбата на дружествени дялове, то следва да се приеме, че е налице услуга по договаряне, за която е приложима разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.
По втори въпрос.
Съгласно разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки в данъчните документи не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.
На основание чл. 116, ал. 3 от ЗДДС зa погрешно съставени документи се смятат издадени фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
Когато погрешно съставени документи или поправени документи са oтразени в отчетни регистри (на доставчика или на получателя), за анулирането се съставя протокол по чл. 116, ал. 4 от ЗДДС за всяка от cтраните.
В случаите, когато се анулира документ след периода, в който е издаден, предвид разпоредбата на чл. 58 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС),същия се включва в дневника за продажби на доставчика за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис, в дневника за продажби за периода, през който е включен анулирания документ, но с противоположен знак. Документът се описва и в дневника за покупки на получателя за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис в дневника, през който е включен анулирания документ, но с противоположен знак.
По трети въпрос.
Когато в хода на административно производство се установи неправилното данъчно третиране, включително ревизионно производство, органът по приходите е длъжен по силата на принципите на служебното начало регламентирани с чл. 5 отДанъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), законността (чл. 2 от ДОПК), обективността (чл. 3 от ДОПК) и добросъвестността (чл. 6 от ДОПК) писмено да покани лицето страна в производството (ревизираното лице) да предприеме действия за правилното данъчно третиране на съответната доставка, като се анулират погрешно издадените документи и се издадат нови, съобразени с точното прилагане на данъчния закон. В тези случаи лицето, следва да бъде запознато с позицията на органа по приходите относно правилното третиране на доставката и обстоятелството, че извършвайки правилното документиране (анулиране на погрешно издадените документи и издаването на нови) правото на приспадане на данъчен кредит няма да бъде накърнено и неутралността на данъка ще бъде осигурена.
За повече информация на интернет страницата на НАП (www: nap.bg), може да намерите становище изх. № 20-00-125/24.06.2016 г. на изпълнителния директор на НАП относно приложение на чл. 72 от ЗДДС при допуснато грешно данъчно третиране.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството извършва дейност по консултиране и посредничество в областта на фирмени сливания и придобивания, корпоративни финанси, стратегическо управление, иновации и други. По договор с българско данъчно задължено лице дружеството е предоставило консултантски услуги във връзка със сделка по продажба на дружествени дялове, за които на купувача на дяловете е издадена фактура с начислен 20% ДДС.
При проверка по прихващане и възстановяване на ДДС на получателя на консултантските услуги е отказано право на данъчен кредит със следните аргументи:
- Получателят на услугата не извлича пряка икономическа изгода, тъй като към момента на получаване на услугата не е съдружник в никое от преобразуващите се дружества.
- Получените услуги са предназначени за извършване на освободени доставки, доколкото дейността по прехвърляне на дружествени дялове, включително договарянето, е освободена доставка на финансови услуги.
В тази връзка орган по приходите е изпратил уведомително писмо до дружеството с предложение за корекция (анулиране) на издадената фактура с начислен ДДС.
В запитването е изложено разбирането на дружеството, че предоставяната услуга по посредничество е облагаема по общия ред.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какво е данъчното третиране на доставката на услуги, изразяващи се в консултации по сделка за покупко-продажба на дялове, изготвяне на бизнес планове и финансови анализи?
Въпрос 2: Следва ли издадената фактура с начислен данък да бъде анулирана и да се издаде нова фактура без ДДС на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, и в какъв срок?
Въпрос 3: В случай, че на дружеството бъде извършена ревизия, следва ли органът по приходите да приеме извършената корекция, доколкото същата е по повод правна преквалификация на вида на доставката и е направена във връзка с производство на друго данъчно задължено лице, контрагент на дружеството?
По първи въпрос
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член.
Съгласно тълкуването на Съда на Европейската общност (понастоящем Съд на Европейския съюз) в Решение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services Ltd., дейността, извършвана от посредник по договарянето, е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. Целта на такава дейност е да се направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има собствен интерес по отношение на съдържанието на договора.
Не е дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора.
За да се приеме, че са налице "услуги по договаряне" - освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, релевантно е дали посредническите услуги са осигурили на лицето сключването на договор за покупко-продажба на дружествени дялове и дали за преговарящия е налице собствен интерес, произтичащ от съдържанието на договора.
Предоставянето на контакти, подготовката, организирането и уреждането на срещи с потенциални клиенти, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработването на данни, свързани с проучвания за основната сделка, когато не са довели до сключване на договори, не следва да се третират като доставки по "договаряне" и нямат характер на освободени доставки. Всяка от тези услуги следва да се третира данъчно по общите правила на закона.
В конкретния случай, съгласно т. 1 и т. 2 от приемо-предавателен протокол от 17.08.2016 г., посредническите услуги относно прехвърлянето на дялове са включвали:
- запознаване на страните и организиране на срещи между тях;
- устни консултации относно структуриране на сделката за покупко-продажба;
- подпомагане при преговори относно прехвърлянето на дялове.
Доколкото чрез извършените от дружеството услуги се е стигнало до сключването на договор за покупко-продажба на дружествени дялове, следва да се приеме, че е налице услуга по договаряне, за която е приложима разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.
Извод: Конкретната доставка на посреднически услуги, довела до сключване на договор за покупко-продажба на дружествени дялове, представлява услуга по договаряне и е освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.
По втори въпрос
Съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки в данъчните документи не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.
На основание чл. 116, ал. 3 от ЗДДС за погрешно съставени документи се смятат издадени фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
Когато погрешно съставени или поправени документи са отразени в отчетни регистри (на доставчика или на получателя), за анулирането се съставя протокол по чл. 116, ал. 4 от ЗДДС за всяка от страните.
Когато се анулира документ след периода, в който е издаден, съгласно чл. 58 от ППЗДДС анулираният документ се включва в дневника за продажби на доставчика за данъчния период, през който е анулиран, като в колоните със стойности се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис в дневника за продажби за периода, през който е включен анулираният документ, но с противоположен знак.
Документът се описва и в дневника за покупки на получателя за данъчния период, през който е анулиран, като в колоните със стойности се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните колони от оригиналния запис в дневника, през който е включен анулираният документ, но с противоположен знак.
Извод: Фактурата, в която е начислен ДДС за освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, е погрешно съставен документ по смисъла на чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, подлежи на анулиране и издаване на нова фактура без ДДС, като анулирането и отразяването се извършват по реда на чл. 116 от ЗДДС и чл. 58 от ППЗДДС за данъчния период на анулирането.
По трети въпрос
Когато в хода на административно производство, включително ревизионно производство, се установи неправилно данъчно третиране, органът по приходите е длъжен, въз основа на принципите на:
- служебното начало - чл. 5 от ДОПК;
- законността - чл. 2 от ДОПК;
- обективността - чл. 3 от ДОПК;
- добросъвестността - чл. 6 от ДОПК,
писмено да покани лицето - страна в производството (ревизираното лице) да предприеме действия за правилното данъчно третиране на съответната доставка, като се анулират погрешно издадените документи и се издадат нови, съобразени с точното прилагане на данъчния закон.
В тези случаи лицето следва да бъде запознато с позицията на органа по приходите относно правилното третиране на доставката и с обстоятелството, че при правилно документиране (анулиране на погрешно издадените документи и издаване на нови) правото на приспадане на данъчен кредит няма да бъде накърнено и неутралността на данъка ще бъде осигурена.
Посочено е, че за повече информация на интернет страницата на НАП (www.nap.bg) може да се намери становище изх. № 20-00-125/24.06.2016 г. на изпълнителния директор на НАП относно приложение на чл. 72 от ЗДДС при допуснато грешно данъчно третиране.
Извод: При ревизия, когато органът по приходите установи неправилно данъчно третиране, той следва да покани ревизираното лице да анулира погрешно издадените документи и да издаде нови, като при това правилно документиране правото на данъчен кредит и неутралността на данъка се запазват.
Заключителни бележки
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и е приложимо само при идентична фактическа обстановка; при различни факти не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
