Изх. №20-00-604
16.11.2022 г.
чл. 3, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 3, ал. 2 от ЗДДС;
чл. 3, ал. 3 от ЗДДС;
чл. 96, ал. 1 от ЗДДС;
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството извършва счетоводни услуги. Клиент на дружеството - физическо лице, което се представлява от Вас, има намерението да продаде свой собствен лек автомобил. Посочено е, че основна дейност на физическото лице, от която получава почти цялата част от своите доходи е в сферата на IT услугите. Клиентът има засилен интерес към леките автомобили, вследствие на което за последната календарна година е сменило (закупило и продало) два автомобила, както следва:
- първият автомобил е придобит на ....09.2020 г. и е продаден на ...03.2022 г.;
- вторият автомобил е придобит на ...03.2022 г. и е продаден на ...04.2022 г.
Стойността на всяка сделка по продажбата на двете превозни средства е над 50000,00 лв., но при предходно направено от Вас, запитване на националния телефон на Национална агенция за приходите (НАП), сте получили отговор, че тези продажби се считат за инцидентни и за тях не следва да се подава заявление за регистрация по ЗДДС.
Към настоящия момент, желанието на клиента е да продаде още един автомобил, който е негова собственост от ...04.2019 г.
В запитването сочите, че продажбата на автомобилите се дължи единствено на факта, че последните не са удовлетворили напълно нуждите на притежателя им, поради което са били заменяни от други. Също така сочите, че в нито един момент физическото лице не е бил собственик на повече от два леки автомобила, нито е целял реализиране на печалба от тяхната продажба и след предстоящата продажба, няма намерение да участва в други покупко-продажби на движимо или недвижимо имущество.
Също така в запитването е посочено, че поставеното запитване относно възникване на задължение за регистрация по ЗДДС на физическо лице при сделки с леки автомобили, не е свързано с конкретно висящо административно производство пред приходната администрация или съдебно такова, а е провокирано от обстоятелството, че сте счетоводител на лицето.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
При предстоящата продажба на автомобила, която ще е трета за тази календарна година и стойността й ще надвиши 50 000,00 лв., следва ли клиентът да се регистрира по реда на ЗДДС, като подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от продажбата му?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Видно от гореописаната правна норма е, че на регистрация в определените за това срокове, подлежи всяко лице, което има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, което е установено на територията на страната и е реализирало определен облагаем оборот за определен период от време.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задълженолице" по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодател, както и дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица. Дейността осъществявана от физическо лице, което е назначено по трудово правоотношение и по договор за управление и контрол в търговско дружество, не се счита за независима икономическа дейност за целите на закона.
Когато физическо лице извършва разпоредителни сделки с лично имущество - продажба на автомобил, същата няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал. 2 от ЗДДС, при условие, че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В този случай сделката ще попадне извън обхвата на ЗДДС и няма да представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, която да води до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г.
Видно от изложеното в запитването, е че към настоящия момент клиентът е осъществили две продажби на моторни превозни средства през 2022 г., т.е. не е реализирал три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, съответно предвид практиката на ВАС, тази дейност към момента не се определя, като системна (по занятие). В случая обаче, физическото лице има намерението да продаде още един автомобил, придобит през 2019 г., следователно за да придобие качеството на данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, следва да се изясни дали с евентуалното извършване на тази доставка, дейността ще се определи като независима икономическа дейност за лицето.
Съдът на Европейския съд (СЕС) в свои решения изтъква, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава СЕС, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C 32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C 155/94).
Доколкото в запитването се твърди, че намерението на лицето при заменянето (покупко-продажбата) на автомобилите е да се удовлетворят неговите нужди, не са закупувани с цел реализиране на печалба, би могло да се предположи, че намерението на лицето не е било да постави началото и развие независима икономическа дейност с предмет покупко-продажба на автомобили, а да се възползва от търсенето на съответния конкретен автомобил, отговарящ на неговите изисквания, като тези действия биха могли да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице. В такъв случай сделките ще попадат извън обхвата на ЗДДС, физическото лице не следва да се счита за данъчнозадължено лице по ЗДДС, и сделките не формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон, но биха имали значение за определяне дали лицето е данъчно задължено лице.
В случай обаче, че за продажбата на тези автомобили или за някои от тях лицето предприема активни действия за продажбата им, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец - т.е., ако организира продажбите си по начин, присъщ на търговец, сделките се извършват многократно и системно в рамките на 12 месечен период, така както бе разяснено по-горе, то тези сделки ще попадат в обхвата на ЗДДС. В такъв случай физическото лице ще следва да се счита за данъчнозадължено лице и сделките ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон.
В заключение, обръщам внимание, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.
В запитването е описана следната фактическа обстановка: Дружество, извършващо счетоводни услуги, има клиент - физическо лице, представлявано от подателя на запитването, което възнамерява да продаде свой собствен лек автомобил. Основната дейност на физическото лице, от която получава почти всички свои доходи, е в сферата на IT услугите.
Посочено е, че клиентът има засилен интерес към леките автомобили и през последната календарна година е сменил (закупил и продал) два автомобила, както следва:
- първият автомобил е придобит на ....09.2020 г. и е продаден на ...03.2022 г.;
- вторият автомобил е придобит на ...03.2022 г. и е продаден на ...04.2022 г.
Стойността на всяка сделка по продажбата на двете превозни средства е над 50 000,00 лв. При предходно запитване на националния телефон на НАП е получен отговор, че тези продажби се считат за инцидентни и за тях не следва да се подава заявление за регистрация по ЗДДС.
Към момента клиентът желае да продаде още един автомобил, който е негова собственост от ...04.2019 г. В запитването се посочва, че продажбата на автомобилите се дължи единствено на това, че те не са удовлетворили напълно нуждите на притежателя им и поради това са били заменяни с други. Посочено е още, че физическото лице никога не е било собственик на повече от два леки автомобила едновременно, не е целяло реализиране на печалба от тяхната продажба и след предстоящата продажба няма намерение да участва в други покупко-продажби на движимо или недвижимо имущество.
Уточнено е, че запитването относно възникване на задължение за регистрация по ЗДДС на физическо лице при сделки с леки автомобили не е свързано с висящо административно или съдебно производство, а е провокирано от обстоятелството, че подателят е счетоводител на лицето.
Въпрос: При предстоящата продажба на автомобила, която ще е трета за тази календарна година и стойността й ще надвиши 50 000,00 лв., следва ли клиентът да се регистрира по реда на ЗДДС, като подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от продажбата му?
Във връзка с изложената фактическа обстановка, поставения въпрос и относимата нормативна уредба е изложено следното становище.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
От тази правна норма следва, че на регистрация в посочените срокове подлежи всяко лице, което:
- има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС;
- е установено на територията на страната;
- е реализирало определен облагаем оборот за определен период от време.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задължено лице" по закона е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. От израза "всяко лице" следва, че в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо, определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице - юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо, което извършва дейност като производител, търговец или дейност по предоставяне на услуги, попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС не е независима икономическа дейност:
- дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодател;
- дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.
Дейността, осъществявана от физическо лице, което е назначено по трудово правоотношение и по договор за управление и контрол в търговско дружество, не се счита за независима икономическа дейност за целите на закона.
Когато физическо лице извършва разпоредителни сделки с лично имущество - например продажба на автомобил - тази дейност няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, при условие че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В такъв случай сделката попада извън обхвата на ЗДДС и не представлява облагаема доставка по смисъла на закона, която да води до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Когато обаче физическо лице, макар и нерегистрирано по ЗДДС, извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход, следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, по които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценката се прави въз основа на конкретната фактическа обстановка и всички факти и обстоятелства.
Във възприетата до момента практика на Върховния административен съд (ВАС) като критерий за определяне на една дейност като осъществявана по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) й осъществяване с цел извличане на печалба в частен интерес. В този смисъл са Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г. и Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г.
От изложеното в запитването е видно, че към настоящия момент клиентът е осъществил две продажби на моторни превозни средства през 2022 г., т.е. не е реализирал три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца. Съответно, предвид практиката на ВАС, тази дейност към момента не се определя като системна (по занятие).
В случая обаче физическото лице има намерение да продаде още един автомобил, придобит през 2019 г. Следователно, за да придобие качеството на данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, следва да се изясни дали с евентуалното извършване на тази доставка дейността ще се определи като независима икономическа дейност за лицето.
Съдът на Европейския съюз (СЕС) в своя практика подчертава, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Наличието на икономическа дейност обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43, и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, следва да се анализират всички факти и обстоятелства по конкретния случай. (Текстът на становището в предоставената част прекъсва след думите "чиито сделки представляват ик...".)
Извод: В предоставената част от становището НАП прави разграничение между инцидентни разпоредителни сделки с лично имущество, които не представляват независима икономическа дейност и не водят до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, и системно извършвани сделки (три или повече за една година с цел печалба), които могат да се квалифицират като независима икономическа дейност и да обосноват качеството "данъчно задължено лице" по ЗДДС. Конкретният окончателен отговор относно задължението за регистрация при третата продажба не е напълно изложен в предоставения откъс.
