НАП: Данъчно и осигурително третиране на минимална помощ по проект Родители в заетост

Изх. № М-26-Я-1

Дата: 16.07.2021 год.

ЗКПО, чл. 92;

ЗКПО, чл. 188, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;

ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква "и";

КСО, чл. 6, ал. 8;

КСО, чл. 6, ал. 9.

ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурително законодателство по отношение на предоставена минимална помощ по проект "Родители в заетост", финансирана по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" 2014-2020

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх.№ М-26-Я-1/20.01.2021 г. и вх.№М-24-36-7/08.02.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:

На 31.01.2020 г. г-жа ....Стефанова и г-н ..... Стефанов, в качеството им на родители са подписали тристранно споразумение с Агенция по заетостта (АЗ) по проект "Родители в заетост", финансиран от Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси", и детегледач, който да помага в отглеждане на детето за срока на договора. Трудовият договор на детегледача е сключен с АЗ и работната заплата се превежда директно по неговата сметка. Съгласно тристранното споразумение г-жа ..... Стефанова от месец февруари 2020 г. започва трудова дейност в собственото си дружество ".... Партнер" ЕООД. Г-н ... Стефанов е едноличен собственик на капитала на "ЕД К...." ЕООД и полага труд в него. И двете лица са самоосигуряващи се и полагат личен труд в дружествата си. В Регистъра за минимални помощи към Министерство на финансите отпуснатото финансиране не е отразено по ЕГН-то на родителите, а по ЕИК на двете дружества, като общата сума на средствата е разделена по равно.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Подлежи ли сумата, посочена в тристранното споразумение, на данъчно облагане в двете дружества?

2. Трябва ли тази сума да бъде посочена в данъчните декларации на дружествата по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)и попада ли тя в описаните случаи на данъчни облекчения по чл. 188 от ЗКПО? Дължи ли се корпоративен данък върху получената сума?

3. Следва ли финансирането да се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ)и ако да, в данъчните декларации на двете физически лица ли следва да се посочи, в какъв размер и в кое приложение?

4. Ако получената сума се третира като доход от трудово правоотношение, непаричен доход, а именно ползване услугите на детегледач, във връзка с полагания личен труд от страна на собствениците, тази сума подлежи ли на социално осигуряване?

5. Необходимо ли е самоосигуряващите се лица да извършват годишно изравняване на внесените осигуровки?

6. Само единият родител ли извършва изравняването, в случая майката, тъй като за нейното завръщане на работа е било необходимо наемането на детегледач? Бащата не е прекъсвал самоосигуряването си.

7. В какъв месечен размер следва да се извършва изравняването, ако брутното месечно възнаграждение на детегледача е в размер на 610 лева, което представлява минималната работна заплата за страната за 2020 г.?

С оглед изложеното в писмото и относимите нормативни разпоредби, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По прилагане на ЗКПО:

Данъчното третиране на посочените в запитването суми за лицата, подлежащи на облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО, какъвто е и конкретният случай, е обвързано с реда за отчитането им според счетоводното законодателство, тъй като ЗКПО не предвижда правила за специално данъчно третиране.

Във връзка със зададени въпроси, касаещи счетоводното отчитане на сумите по проект "Родители в заетост", по сходен казус е изразено становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В относимата към запитването част, становището е следното:

"Проект "Родители в заетост" се финансира по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" 2014-2020. Бенефициент по проекта е Агенция по заетостта (АЗ), която е администратор на помощ по смисъла на Закона за държавните помощи по отношение на предприятието - самонаетото/самоосигуряващо се заето лице.

Предоставянето на минимални помощи по проекта се извършва от АЗ въз основа на методика в съответствие с изискванията на Регламент (ЕС) №1407/2013 относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) към помощта deminimis (Регламент (ЕС) № 1407/2013). Съгласно чл. 1 от същия Регламент, той се прилага за помощите, предоставяни на предприятия от всички сектори, с изключение на предприятия от сектори рибарство и аквакултури, и първично производство на селскостопански продукти. Предприятие по смисъла на правилата за конкуренцията, посочени в Договора, е всеки субект, упражняващ стопанска дейност, независимо от правния му статут и начина, по който той се финансира.

Самонаетите/самоосигуряващи се заети лица (какъвто е случаят със собствениците на "... Партнер" ЕООД и "ЕД К..." ЕООД) попадат в обхвата на правилата за минималните помощи, тъй като извършват икономическа дейност и в този смисъл са "предприятие" за целите на режима за минималните помощи.

Когато се предоставя осигуряване на грижа за децата на самонаетите/самоосигуряващи се заети лица, разходите за трудови възнаграждения и осигуровки на детегледача се считат за минимална помощ за предприятието - самонаетото/самоосигуряващо се заето лице, по смисъла на Регламент (ЕС) № 1407/2013.

Следва да имате предвид, че за целите на Регламент (ЕС) № 1407/2013 датата на получаване на помощта не е датата на извършване на плащането. Съгласно чл. 3, т. 4 от Регламент (ЕС) № 1407/2013, помощта de minimis се смята за отпусната (получена) в момента на получаване на юридическото основание за това, съгласно приложимия национален правен режим, независимо от датата на плащане на помощта de minimis на предприятието, т.е. датата на тристранното споразумение (в случая 31.01.2020 г.)

По реда на Национален счетоводен стандарт (СС) 20 се определя счетоводното отчитане на правителствените дарения и оповестяването на правителствената помощ.

Правителствената помощ е дефинирана в СС 20 като действие от страна на правителството, чрез което се предоставя икономическа изгода за конкретно предприятие или за група предприятия, отговарящи на определени критерии.

Ако правителствено дарение стане възстановимо поради неспазване на условията по него, подлежащите на връщане суми се отчитат като задължения, а непризнатата като приход част от финансирането се отписва. Ако задължението е по-голямо от непризнатата като текущ приход част от финансирането, разликата се отчита като друг разход (т. 3.7 на СС 20).

Независимо че при двете дружества (в конкретния случай "... Партнер" ЕООД и "ЕД К...." ЕООД) няма реални парични потоци, свързани с проекта, а разплащанията са директно между АЗ и детегледача, предприятията се явяват ползвател на помощта по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" и следва да се създаде подходяща аналитичност на счетоводните сметки, за да може да бъде извършена точна оценка на приходите и разходите, свързани с минималната помощ."

Във връзка с гореизложеното може да се обобщи следното:

В ЗКПО няма специално данъчно третиране на сумите по Проект "Родители в заетост", получени по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" 2014-2020. В тези случаи се спазват нормите на Закона за счетоводствотопо отношение на водената счетоводна отчетност, а за целите на определяне на данъчния финансов резултат - разпоредбите на част втора от ЗКПО.

Приходите и разходите, свързани с минималната помощ, участват при формирането на счетоводните финансови резултати и на двете дружества в съответствие с правилата, определени в счетоводното законодателство.

Данъчният финансов резултат и дължимият корпоративен данък се декларират в образеца на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.

По отношение на прилагането на чл. 188, ал. 1 от ЗКПО:

Съгласно чл. 188, ал. 1 от ЗКПО данъчно облекчение, представляващо минимална помощ, е налице, когато сумата на получените минимални помощи от данъчно задълженото лице през последните три години, включително текущата, независимо от тяхната форма или източник на придобиването им, не превишава праг от левовата равностойност на 200 000 евро, а за данъчно задължено лице, което осъществява автомобилни товарни превози за чужда сметка или срещу възнаграждение - праг от левовата равностойност на 100 000 евро, определени по официалния валутен курс на лева към еврото. Тези прагове се прилагат независимо от това дали помощта се финансира изцяло или частично с ресурси на Европейския съюз. В сумата на получените минимални помощи се включват и:

1. преотстъпеният корпоративен данък на данъчно задълженото лице за последните три години, включително корпоративният данък, който подлежи на преотстъпване за текущата година, с изключение на преотстъпения корпоративен данък, за който са изпълнени условията на чл. 189 и 189б (държавна помощ за регионално развитие и за земеделски стопани) от ЗКПО;

2. всички предходни помощи за последните три години, включително текущата, предоставяни на някое от преобразуващите се дружества, които следва да се вземат предвид от данъчно задълженото лице съгласно чл. 3, параграфи 8 и 9 от Регламент (ЕС) № 1407/2013, като резултат от преобразуване на дружествата или прехвърляне на предприятие.

Посоченият в запитването проект "Родители в заетост", финансиран от Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси", е в режим de minimis (минимална помощ), което означава, че сумата на помощта следва да бъде съобразена при изчисляване на общия размер на минималната помощ по реда на чл. 188, ал. 1 от ЗКПО.

По прилагане на ЗДДФЛ:

Следва да имате предвид, че между предприятието (ЕООД) и неговия собственик възникват правоотношения при полагането на личен труд в това дружество, които на основание § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ се дефинират като трудови за целите на данъчния закон. В конкретния случай помощта, която се предоставя, безспорно е свързана с полагания от лицата личен труд, поради което следва да се третира като доход по трудово правоотношение.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. В конкретния случай е налице непаричен доход (доход в натура), а именно ползване услугите на детегледач, във връзка с полагания от лицата личен труд в съответните дружества (".... Партнер" ЕООД и "ЕД К...." ЕООД). Този доход не попада в обхвата на необлагаемите доходи по ЗДДФЛ и съответно подлежи на общо облагане като доход от трудови правоотношения.

На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК (§ 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). В случая пазарната цена ще е равна на възнаграждението, което получава детегледача от АЗ. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията, т.е. датата на която АЗ е платила възнаграждението на детегледача.

На основание чл. 50, ал. 3 и чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ физическите лица, придобили доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ, са задължени да подават годишна данъчна декларация.

По прилагане на осигурителното законодателство:

На основание чл. 6, ал. 8 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/ лицата, които упражняват трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества, дължат авансово осигурителни вноски върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /ЗБДОО/ за съответната година.

Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО - въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.

Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 2 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски /НЕВДОВ/ годишният осигурителен доход се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност от самоосигуряващите се лица през предходната година като разлика между декларирания в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ на физическите лица или определения с влязъл в сила ревизионен акт по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. При определяне на годишния осигурителен доход за физическите лица, упражняващи трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества или като членове на неперсонифицирани дружества, се вземат предвид възнагражденията, изплащани от дружествата, без получените дивиденти.

Когато разликата между декларирания доход и авансовия осигурителен доход е положителна, върху нея се довнасят осигурителни вноски, а ако е отрицателна, надвнесените суми се възстановяват, освен когато средномесечният осигурителен доход, определен на база доходите, декларирани в съответните приложения на годишната данъчна декларация /ГДД/, е по-малък от минималния осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната година.

Независимо, че за целите на данъчното облагане тези доходи се определят като доходи от трудови правоотношения по смисъла на §1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ и се декларират в Приложение №1, при определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2020 г. същите следва да се посочат в Таблица №1 и Таблица №2, колона 5 "Облагаем доход от дейност като самоосигуряващо се лице" от Справката за окончателния размер на осигурителния доход.

Самоосигуряващите се лица, освен внасяне на задължителни осигурителни вноски, имат задължение и периодично да представят в НАП данни по чл. 5, ал. 4, т. 1 от КСО за осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, дните в осигуряване и др. Данните се подават с декларации обр. №1 или обр. № 5, приложение № 1, съответно № 3 към чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-13 от 17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13) . По реда на същата наредба се представят и данните за дължимите осигурителни вноски за съответната година с декларация обр. № 6 "Данни за дължими вноски и данък по чл. 42 ЗДДФЛ" - приложение № 4 към наредбата.

В хипотезата, при която съдружникът получава доход за положен личен труд от дружеството, в което се осигурява като самоосигуряващо се лице (какъвто е настоящия случай), за "Вид осигурен" в т. 12 на декларация образец № 1 "Данни за осигуреното лице" следва да се попълва код 12 - за самоосигуряващи се. В този случай, освен данните, свързани с държавното обществено осигуряване, допълнителното задължително осигуряване и здравното осигуряване, се попълват и полетата на точки 31, 31а, 32 и 33. В поле 31 се вписва начисленият месечен облагаем доход, а в поле 31а - начисленият месечен данък (размерът на начисления от работодателя данък по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1 и т. 5 от Наредба № Н-13/17.12.2019 г. декларация образец №6 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите от работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения за дължимите осигурителни вноски, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" и данъка по чл. 42 ЗДДФЛ - в срока за подаване на декларация образец № 1, а когато с декларацията се подават данни само за дължим данък по чл. 42 ЗДДФЛ - в срок до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан или през който са направени частичните плащания в случаите по чл. 42, ал. 6 ЗДДФЛ. Сумата на дължимия данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за тези лица се вписва в полетата на точки 16 и 17 от декларация образец № 6. Дължимият данък по чл. 42 от ЗДДФЛ се попълва по реда, приложим за данъка върху доходи от трудови правоотношения. Следва да се има предвид, че декларираният вече в декларация образец №6 месечно удържан данък не се посочва при деклариране на дължимите задължителни осигурителни вноски за предходната календарна година.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/