НАП: Право на данъчен кредит и данъчно третиране по ЗДДС при префактуриране на разходи за комунални услуги от наемодател на наемател

Изх. № ЕП-04-11-20

Дата: 03. 04. 2023 год.

ЗДДС, чл. 3, ал. 2;

ЗДДС, чл. 45, ал. 4;

ЗДДС, чл. 45, ал. 7;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 72, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 113, ал. 3.

ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)на разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и други, префактурирани от наемодател на наемател

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .................... е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Министерство е собственик на недвижими имоти - сгради или части от тях, част от които отдава под наем на отделни юридически лица. За документиране на доставката по отдаване под наем на съответния имот министерството, като наемодател, издава на наемателя фактура за дължимия наем с начислен данък върху добавената стойност (ДДС). Като страна по договори с дружествата - доставчици на т.нар. комунални услуги, в т.ч. и на електроенергия, министерството има сключени договори и е титуляр на партида с електроразпределителни дружества, отразяващи извършеното снабдяване на притежаваните имоти с електрическа енергия. Фактурираната към министерството електроенергия се ползва от отделните потребители - наематели на имота. Обичайно разпределението на изразходваната електроенергия от наемателите се измерва с вътрешни контролни уреди, които не се контролират и отчитат от електроразпределителното дружество. На база на показанията на тези вътрешни контролни уреди министерството, на което е фактурирано общото потребление като абонат на електроразпределителното дружество, задължава конкретния наемател съобразно неговото действително потребление. Идентично е третирането от страна на министерството и на другите разходи за комунални услуги.

Относно случаите, при които фактурата е издадена от дружеството - доставчик на комуналната услуга, на наемодателя, а действителен потребител на част от услугата е наемателят, поставяте следните въпроси:

1. Следва ли да се префактурира разходът за електроенергията и другите комунални услуги от получателя на фактурата - страна по договора с доставчика на комунални услуги, към реалния потребител на услугата?

2. Какъв е характерът на доставката при префактуриране на разходите за комунални услуги от наемодател на наемател - отделни юридически или физически лица? Следва ли същата да се счита за облагаема доставка и да се начислява ДДС?

3. Как и с какви документи министерството следва да документира дължимите от наемателя разходи за комунални услуги - с фактура или с дебитно известие към издадената за наема фактура?

4. Министерството като наемодател има ли право на данъчен кредит за частта от фактурата на доставчика на комунални услуги, която впоследствие префактурира на наемателя - действителния потребител, като пряк ползвател на изразходваната електроенергия, съответстваща на неговото фактическо потребление?

5. Как следва да се отрази в отчетните регистри по ЗДДС фактурата за покупката на електроенергията, издадена от електроразпределителното дружество на министерството и впоследствие частично префактурирана на наемателя?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. По отношение на префактурирането на разходите за комунални услуги, определянето на характера на тези доставки и тяхното документиране

Отговор на поставените от Вас въпроси относно префактурирането на разходи за комунални услуги от наемодател на наемател, определянето на характера на доставката на комунални услуги, префактурирани от наемодател на наемател, и нейното документиране може да намерите в становище, изразено в писмо от зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-26/15.02.2023 г. Становището може да бъде намерено на интернет страницата на НАП (nra.bg) на адрес: Начало > Меню > Законодателство > Данъци - становища, указания, наръчници > Закон за ДДС, или на линка:

https://nra.bg/wps/portal/nra/zakonodatelstvo/danutsi/stanovishta_ukazaniya_naruchnitsi_vutreshna/dds/d0136f25-fb83-4f20-9012-21150446f471

2. По отношение на правото на данъчен кредит

Отговор на поставения от Вас въпрос относно правото на приспадане на данъчен кредит като наемодател може да намерите в т. 4 на горецитираното становище, изразено в писмо от зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-26/15.02.2023 г.

Доколкото в запитването сочите, че министерството е получател по фактура, издадена от доставчик на комунални услуги, една част от които министерството префактурира на наемателите - действителните потребители, в тези случаи, с оглед критериите за определянето на характера на доставката на комунални услуги, префактурирани от наемодател на наемател, посочени в цитираното по-горе писмо с изх. № 20-00-26/15.02.2023 г., са възможни следните хипотези:

- когато доставките на комунални услуги следва да се третират като отделни доставки спрямо доставката по отдаване под наем на недвижимия имот, за министерството е налице право на приспадане на данъчен кредит за частта от комуналните услуги, които предоставя на своите наематели, без да променя техния характер и приложимата данъчна ставка. В този случай правото на данъчен кредит за министерството не зависи от характера на предоставяната от него доставка на услуга по отдаване под наем на недвижим имот. Министерството може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит през данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС;

- когато доставките на комунални услуги следва да се третират като неделими от наема и образуват една-единствена доставка, правото на данъчен кредит за министерството за частта от комуналните услуги, които предоставя на своите наематели, е в зависимост от характера на доставката към наемателите му. В случай че отдаването под наем на недвижимия имот е облагаема доставка, министерството има право на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за тази част от комуналните услуги (която предоставя на наемателите), включени в данъчната основа на доставката му към наемателите чрез издаване на дебитно известие, като в този случай министерството може да упражни това право съгласно чл. 72, ал. 1 от закона.

Доколкото във фактическата обстановка сочите за отдаване под наем на сгради или части от тях на юридически лица, а поставяте въпрос за данъчното третиране при префактуриране на разходите за комунални услуги от наемодател на наемател - юридическо или физическо лице, следва да имате предвид разпоредбата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС. По силата на цитираната норма отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец, е освободена доставка, когато доставчикът съгласно ал. 7 на същата норма не е избрал същата да е облагаема. Съответно, в случай че министерството отчете доставката като освободена съгласно чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и доколкото доставките на комуналните услуги следва да се третират като неделими от наема, министерството няма да има право на приспадане на данъчен кредит за частта от комуналните услуги, предоставени на наемателите, на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

3. По отношение на отразяването на получените документи

Доколкото в запитването сочите, че министерството е получател по фактура, издадена от доставчик на комунални услуги, една част от които министерството префактурира на наемателите - действителните потребители, в случай че съобразно изложеното в т. 2 от настоящото становище за министерството е налице право на приспадане на данъчен кредит за частта от комуналните услуги, които предоставя на юридически лица и на физически лица (ФЛ), доставките към които ФЛ по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС е избрало да бъдат облагаеми, данъчната основа и данъкът на тази част от получените доставки министерството следва да отрази съответно в колона 10 и колона 11 на дневника за покупките - приложение № 11 към чл. 113, ал. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, като получени доставки с право на пълен данъчен кредит. Другата част от общата стойност на получените доставки на комунални услуги, използвана от министерството за собствената му специфична дейност, която няма характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и за която не възниква право на данъчен кредит, както и за частта от комуналните услуги, които предоставя на физически лица, доставките към които е избрало да бъдат освободени, за която за министерството също не е налице право на приспадане на данъчен кредит, министерството следва да отрази в колона 9 на дневника за покупките като получени доставки без право на данъчен кредит. Предвид че министерството извършва както доставки, за които има право на данъчен кредит, така и доставки, за които няма такова право, частта от общата стойност на получените доставки на комунални услуги, използвана от министерството за общата му административна дейност, със съответните данъчна основа и данък, министерството следва да отрази в колона 12 и колона 13 на дневника за покупките като получени доставки с право на частичен данъчен кредит.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/