3_1203/09.10.2023 г.
ЗДДС, чл. 74;
ЗДДС, чл. 75;
ЗДДС, чл. 124, ал. 1 и ал. 4;
ППЗДДС, чл. 61
ОТНОСНО: прилагане на чл. 74 и чл. 75 отЗакона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС)
В запитването не е описана конкретна фактическа обстановка и е посочено, че във връзка с Акт за регистрация по ЗДДС, лицето моли да му бъде отговорено на въпроса може ли всички фактури за покупки за периода от датата на регистриране на започване на дейност на фирмата до датата на извършване на регистрация по ЗДДС (от м. 03.2023 до 12.09.2023 год.), да бъдат включени в Дневника на покупките за месеците септември и октомври 2023 год.?
В запитването е посочено също, че се има предвид това, че издадените фактури от нерегистрирани по закона лица също са данъчни документи и подлежат на отразяване в дневника за покупки.
Предвид липсата на конкретна фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 66/2023 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 57/2023 г.) е изразено следното принципно становище:
Съгласно чл. 74, ал. 1 от ЗДДС, лице регистрирано по чл. 96, 97, чл. 100, ал. 1, чл. 102, 132 или 132а от същия закон има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч.)преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Това право възниква при кумулативно спазване на условията, относими към съответния актив, визирани в чл. 74, ал. 2 от ЗДДС, както следва:
1. налице са изискванията на чл. 69 и 71;
2. доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
3. активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими имоти - до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.
В ал. 3 на чл. 74 е регламентирано, че регистрираното лице по ал. 1 има право на приспадане на данъчен кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията му по този закон, когато са налице едновременно следните условия:
1. услугите са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на Търговския закон;
2. услугите са получени не по-рано от един месец преди регистрацията на лицето по Търговския закон;
3. лицето е подало заявление за регистрация по този закон в 30-дневен срок от вписването му в регистъра по чл. 82 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс;
4. за получените услуги лицето притежава фактура по чл. 71, т. 1;
5. доставчикът на услугата е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата.
За налични стоки на регистрираното лице по ал. 1, които са или биха били дълготрайни активи, които се използват едновременно както за извършване на независима икономическа дейност, така и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, право на данъчен кредит по ал. 2 възниква при условията на чл. 71а и 71б (Чл. 74, ал. 4 от ЗДДС).
Съгласно чл. 75 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по чл. 71 от същия закон се отразява в дневника за покупките за съответния данъчен период.
С чл. 61, ал. 1 от ППЗДДС е регламентирано, че правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от закона възниква само за налични активи към датата на регистрацията или получени услуги преди датата на регистрация. Правото на приспадане на данъчен кредит по ал. 1 и 2 на чл. 61 от ППЗДДС се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по чл. 71 от закона или документът, с който е начислен данък при дерегистрацията, се отразява в дневника за покупките за съответния данъчен период със съответстващите на наличните активи данъчна основа и данък (чл. 61, ал. 4 от ППЗДДС).
Следва да се отбележи, че при условията на ал. 1 - 4 правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от закона възниква и за налични активи към датата на регистрацията, за които лицето е начислило данък по чл. 82, ал. 2, т. 3 и чл. 84 от закона (чл. 61, ал. 6 от ППЗДДС).
Предвид изложеното за дружеството, което е регистрирано на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, е налице право на приспадане данъчен кредит по реда на чл. 74 от ЗДДС само за наличните към датата на регистрацията активи по смисъла на ЗСч, ако активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години, преди датата на регистрация по този закон, при наличие на всички кумулативни условия.
Във връзка с това, в дневника за покупки, който дружеството ще подаде за периода на регистрацията по ЗДДС /в случая за данъчен период 12.09.2023 г. - 30.09.2023 г./, или за някой от следващите дванадесет данъчни периода, следва да се включи съответният документ по чл. 71 от закона със съответстващите на наличните активи данъчна основа и данък.
В чл. 71 от ЗДДС са предвидени формалните условия за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. По смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. Видно от текста на тази норма, необходимо условие за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит е да се притежава фактура, оформена съгласно изискванията на ЗДДС.
Във връзка със задължението за отразяване на документи, издадени от нерегистрирани по ЗДДС лица, в отчетните регистри, е обърнато внимание на следното:
Съгласно чл. 124, ал. 1 от ЗДДС регистрираните по закона лица водят задължително отчетни регистри - дневник за продажби и дневник за покупки. Регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 (чл. 124, ал. 4 от ЗДДС). От друга страна, за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри (чл. 125, ал. 1 от ЗДДС). Видно от съдържанието на нормите, за отразяване на данъчните документи в отчетните регистри и включването им въз основа на същите в резултатите на справка-декларацията по ЗДДС, законът поставя изискването за регистрация по същия на съответното данъчно задължено лице.
Предвид изложеното дружеството следва да отрази получените фактури в дневника за покупки, както следва:
- фактури, издадени от нерегистрирани по закона лица, които са издадени и получени от него преди датата на регистрацията му по ЗДДС - не подлежат на отразяване в дневника за покупки;
- фактури, издадени от нерегистрирани по закона лица, които са издадени преди датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС, но са получени от него след това - същите се отразяват в дневника за покупки по реда на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС и
- фактури, издадени от нерегистрирани по закона лица, които са издадени след датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС - същите се отразяват в дневника за покупки по реда на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
В запитването не е описана конкретна фактическа обстановка. Посочено е, че във връзка с Акт за регистрация по ЗДДС се поставя следният въпрос:
Въпрос: Може ли всички фактури за покупки за периода от датата на регистриране на започване на дейност на фирмата до датата на извършване на регистрация по ЗДДС (от м. 03.2023 г. до 12.09.2023 г.) да бъдат включени в дневника на покупките за месеците септември и октомври 2023 г.?
В запитването е посочено също, че се има предвид това, че издадените фактури от нерегистрирани по закона лица също са данъчни документи и подлежат на отразяване в дневника за покупки.
Предвид липсата на конкретна фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 66/2023 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 57/2023 г.) е изразено принципно становище.
Право на данъчен кредит за активи и услуги, придобити преди регистрацията по ЗДДС
Съгласно чл. 74, ал. 1 от ЗДДС, лице, регистрирано по чл. 96, 97, чл. 100, ал. 1, чл. 102, 132 или 132а от закона, има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч.) преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията.
Това право възниква при кумулативно спазване на условията по чл. 74, ал. 2 от ЗДДС, както следва:
- 1. налице са изискванията на чл. 69 и 71;
- 2. доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
- 3. активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими имоти - до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.
Съгласно чл. 74, ал. 3 от ЗДДС, регистрираното лице по ал. 1 има право на приспадане на данъчен кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията му по този закон, когато са налице едновременно следните условия:
- 1. услугите са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на Търговския закон;
- 2. услугите са получени не по-рано от един месец преди регистрацията на лицето по Търговския закон;
- 3. лицето е подало заявление за регистрация по този закон в 30-дневен срок от вписването му в регистъра по чл. 82 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс;
- 4. за получените услуги лицето притежава фактура по чл. 71, т. 1;
- 5. доставчикът на услугата е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата.
Съгласно чл. 74, ал. 4 от ЗДДС, за налични стоки на регистрираното лице по ал. 1, които са или биха били дълготрайни активи и се използват едновременно както за извършване на независима икономическа дейност, така и за лични нужди на лицето или собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност, право на данъчен кредит по ал. 2 възниква при условията на чл. 71а и 71б.
Съгласно чл. 75 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по чл. 71 се отразява в дневника за покупките за съответния данъчен период.
Съгласно чл. 61, ал. 1 от ППЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от закона възниква само за налични активи към датата на регистрацията или за получени услуги преди датата на регистрация.
Съгласно чл. 61, ал. 4 от ППЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит по ал. 1 и 2 на чл. 61 се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по чл. 71 от закона или документът, с който е начислен данък при дерегистрацията, се отразява в дневника за покупките за съответния данъчен период със съответстващите на наличните активи данъчна основа и данък.
Съгласно чл. 61, ал. 6 от ППЗДДС, при условията на ал. 1 - 4 правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от закона възниква и за налични активи към датата на регистрацията, за които лицето е начислило данък по чл. 82, ал. 2, т. 3 и чл. 84 от закона.
Предвид изложеното, за дружество, регистрирано на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, е налице право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от ЗДДС само за наличните към датата на регистрацията активи по смисъла на ЗСч, ако активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години преди датата на регистрация по този закон, при наличие на всички кумулативни условия.
Във връзка с това, в дневника за покупки, който дружеството ще подаде за периода на регистрацията по ЗДДС (в случая за данъчен период 12.09.2023 г. - 30.09.2023 г.) или за някой от следващите дванадесет данъчни периода, следва да се включи съответният документ по чл. 71 от закона със съответстващите на наличните активи данъчна основа и данък.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 ЗДДС за дружество, регистрирано по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, обхваща само наличните към датата на регистрацията активи (по ЗСч), придобити в сроковете по чл. 74, ал. 2, при изпълнение на всички кумулативни условия, като съответните документи се включват в дневника за покупки за периода на регистрацията или в един от следващите дванадесет данъчни периода.
Формални условия за упражняване на правото на данъчен кредит
В чл. 71 от ЗДДС са предвидени формалните условия за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател.
От текста на тази норма следва, че необходимо условие за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит е да се притежава фактура, оформена съгласно изискванията на ЗДДС.
Извод: За упражняване на правото на данъчен кредит е задължително лицето да притежава данъчен документ (фактура), съставен по чл. 114 и 115 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.
Отразяване на документи в отчетните регистри и фактури от нерегистрирани лица
Съгласно чл. 124, ал. 1 от ЗДДС, регистрираните по закона лица водят задължително отчетни регистри - дневник за продажби и дневник за покупки.
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1.
Съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС, за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри.
От съдържанието на тези норми следва, че за отразяване на данъчните документи в отчетните регистри и включването им въз основа на същите в резултатите на справка-декларацията по ЗДДС, законът поставя изискването за регистрация по ЗДДС на съответното данъчно задължено лице.
Предвид изложеното, дружеството следва да отрази получените фактури в дневника за покупки, както следва:
- фактури, издадени от нерегистрирани по закона лица, които са издадени и получени от него преди датата на регистрацията му по ЗДДС - не подлежат на отразяване в дневника за покупки;
- фактури, издадени от нерегистрирани по закона лица, които са издадени преди датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС, но са получени от него след това - отразяват се в дневника за покупки по реда на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС;
- фактури, издадени от нерегистрирани по закона лица, които са издадени след датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС - отразяват се в дневника за покупки по реда на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС.
Извод: Фактури от нерегистрирани по ЗДДС лица, издадени и получени преди датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС, не се отразяват в дневника за покупки; фактури от такива лица, издадени преди, но получени след регистрацията, както и фактури, издадени след регистрацията, се отразяват в дневника за покупки по чл. 124, ал. 4 ЗДДС.
Заключителни бележки относно преценката на органа по приходите
В заключение се посочва, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Извод: При конкретно производство органът по приходите самостоятелно и безпристрастно преценява фактите и обстоятелствата и определя данъчните задължения в съответствие с принципите на обективност и законност по ДОПК.
