НАП: Облагане по ЗКПО на доходите на чуждестранно дружество LLC със място на стопанска дейност в България

ОТНОСНО:Разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 07-00-502/06.10.2023 г., препратено по компетентност от ЦУ на НАП София.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Вие сте местно физическо лице, български гражданин постоянно пребиваващ в Р България. Имате регистрирано дружество с форма LLC в САЩ, което дружество извършва онлайн софтуерни услуги, изработка на сайтове и системи и поддръжка на такива, в които клиенти ще се регистрират и ще използват софтуер за различни цели. Услугите се извършват от Вас и нямате нает персонал в САЩ или в страната.

Регистрираното дружество е с форма, която не заплаща данък печалба в САЩ, а всеки съдружник се облага за получените приходи с индивидуален данък. Предвид че сте местно лице на Р България, доходите попадат в облагане по законодателството на страната.

Посочвате, че услугите, които оказвате, са чрез дружеството, т.е. посредством него, а не като физическо лице.

Задавате следните въпроси:

1. Какво ще бъде облагането на тези доходи съгласно данъчните закони на България?

2. В кое приложение към годишната данъчна декларация (ГДД) следва да се декларират?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство изразявам следното становище:

Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина.

Като местно лице на страната, следва да спазвате нормите на ЗДДФЛ относно облагане и декларирането на получени облагаеми доходи.

Регистрираното от Вас дружество в САЩ - LLC е с формата на юридическо лице, но не е отделен данъкоплатец и не се облага с данък съгласно закона. Вместо това се третира като преходно образувание, т. нар. "прозрачно дружество", при което печалбата или загубата се предава на партньорите и всеки партньор се облага с индивидуалния данък върху доходите.

В българското данъчно законодателство не съществува фигурата на "прозрачното дружество". Според чл. 2, ал. 2 от ЗКПО за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридическите лица. От друга страна, съгласно ал. 3 на чл. 2 от същия закон данъчно задължено лице е и всяко чуждестранно организационно и стопански обособено образувание (тръст, фонд и други подобни), което самостоятелно извършва стопанска дейност или извършва и управлява инвестиции, когато не може да се установи притежателят на дохода.

Това означава, че независимо от данъчното третиране на LLС дружеството в САЩ, същото на основание чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е самостоятелен данъчноправен субект, който подлежи на облагане в България по общите правила на ЗКПО, когато са налице условията за това.

Съгласно чл. 1, т. 3 и чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранно юридическо лице, с място на стопанска дейност (МСД) в България, е данъчно задължено лице по реда на този закон. Чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по ЗКПО за печалбите, реализирани чрез МСД в България или от разпореждане с имущество на такова МСД, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в България (чл. 4, ал. 2 от ЗКПО). Предвид това, от съществено значение е да се установи дали съответният доход е реализиран от американското дружество чрез място на стопанска дейност в страната.

Понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано в § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО чрез препратка към разпоредбата на §1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК):

а) при наличие на определено място, посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната;

б) при извършване на дейност в България от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста на Търговския закон (ТЗ);

в) при трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.

От цитираното определение следва, че за да се приеме, че едно чуждестранно лице е формирало МСД в страната в хипотезата на § 1, т. 5, б. "а" от ДОПК, трябва да са изпълнени кумулативно следните критерии:

- определено място - налице са вещи (движими или недвижими) на разположение (без значение правното основание) на чуждестранното лице, които вещи са разположени и използвани в сравнително ограничено пространство (обвързани с определена географска точка от територията на страната);

- извършване на стопанска дейност - посредством тези вещи чуждестранното лице извършва стопанска дейност - т. е. дейност, която има за цел реализиране на печалба;

- дейността се извършва относително продължително, т. е. характеризира се с продължителност от немалък или пренебрежим период от време, например поне 5-6 месеца или регулярност и повторяемост въпреки по-кратката продължителност - например 1-2 месеца, но всяка година в продължение на няколко години.

Видно от представената фактическа обстановка, LLС извършва софтуерни услуги и др. Услугите се извършват лично от собственика, който е постоянно пребиваващ в страната, предполага се от дома му, доколкото не е посочено, че се използва офис и нает персонал. Няма информация каква ще е продължителността на дейността и същата да се извършва за ограничен период, т. е. дейността се извършва регулярно.

Съгласно б. "б" на § 1, т. 5 от ДР на ДОПК ще се смята, че едно чуждестранно лице има МСД в страната, когато в България се извършва дейност от лице (физическо или юридическо), което не е представител с независим статут по глава шеста от ТЗ и действа съобразно задължителни за него указания, има право и договаря по обвързващ (юридически или фактически) за чуждестранното лице начин сделки, изпълнението на които представлява извършване на стопанска дейност, т. е. дейност, от която пряко може да се извлича печалба. Дейността следва да е относително продължителна.

Във връзка с изложеното, в описания случай може да се направи извод, че са изпълнени критериите на § 1, т. 5, б. "а" и "б" от ДР на ДОПК за формиране на МСД на територията на България за LLС, доколкото цялата дейност на американското дружество се осъществява от физическото лице от определено място в България.

На базата на представените до момента данни, това заключение се подкрепя и от разпоредбите на СИДДО със САЩ, както и от доклада към Модела на СИДДО на ОИСР относно прилагането на спогодбите спрямо прозрачните дружества. Фактът, че едно дружество се третира като прозрачно от едната държава по СИДДО (в случая САЩ) не променя третирането му от другата държава (в случая България), която ще приложи спрямо него разпоредбите на националното си законодателство по отношение на това кой е субектът на облагане, кога възниква доходът и кое лице дължи данъка.

Това означава, че на основание чл. 5, ал. 1 от ЗКПО печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, на прозрачното образувание, се облагат с корпоративен данък, а не с данък върху доходите на физическото лице - едноличен собственик.

Няма специални правила при определяне на дължимия корпоративен данък от чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез МСД, поради което за тях важат общите изисквания на закона.

Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба - това е положителният данъчен финансов резултат (чл. 18 и чл. 19 от ЗКПО).

Данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез МСД, се явяват предприятия за целите на ЗСч, поради което за тях важат правилата за счетоводно отчитане, залегнали в този закон.

Корпоративният данък върху годишната данъчна печалба е в размер на 10% (чл. 20 от ЗКПО). Данъчният период за определяне на корпоративния данък в общия случай е календарната година. Данъчно задължените лица подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък.

В регистър БУЛСТАТ се вписват чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в страната, включително и чрез място на стопанска дейност или определена база или обект, или чието ефективно управление е на територията на страната (чл. 3, т. 5, б. "а" и "б" от Закона за регистър Булстат).

По отношение на данъчното третиране на изплатените от прозрачното образувание LLС доходи на физически лица, следва да бъдат съобразени общите правила и принципи на ЗДДФЛ, като първостепенно значение в тази връзка имат тези, касаещи статута на лицата (местни или чуждестранни) и вида на доходите им, според източника.

При условие че дружеството LLC с МСД в България формира по реда на ЗКПО и разпредели печалба, ще е налице доход от дивидент, за който ще се приложи чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ.

Облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местно физическо лице от източник в България се облагат с окончателен данък.

За целите на ЗДДФЛ, съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, дивидент е:

а) доход от акции;

б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;

в) скрито разпределение на печалбата.

Окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент (чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ), а на основание чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ ставката на данъка е 5 на сто.

Според чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци. Срокът за подаване на декларацията е срокът за внасяне на дължимите данъци.

На основание чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 38, ал. 2 се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент.

Предвид че дейността на дружеството се извършва от Вас чрез полагането на личен труд, при изплащане на суми от дружеството следва да имате предвид § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ. Като "трудови правоотношения" за целите на закона се считат и правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1 от закона.

Предвид посоченото, получените от Вас доходи, които не попадат в определението на "дивидент", ще се определят като получени във връзка с полагания личен труд в дружеството и ще се третират като доходи от трудово правоотношение.

В съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.

Съгласно чл. 42, ал. 2, изр. второ от ЗДДФЛ, месечната данъчна основа на самоосигуряващи се лица за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).

Съответно "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице (§ 1, т. 27, "а" от ДР на ЗДДФЛ).

Следователно дружеството, разполагащо с МСД в България, е работодател по смисъла на § 1, т. 27, "а" от ДР на ЗДДФЛ и е задължен за авансовото облагане на доходите от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ.

Според чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа по ал. 1 на самоосигуряващи се лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби, се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО.

В съответствие с чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ местните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "и" от допълнителната разпоредба, задължително подават годишна данъчна декларация по ал. 1 за тези доходи, като ги посочват с код 102 в Приложение № 1 на декларацията. Данъчната ставка е 10 на сто.

На основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират в приложение № 8 към ГДД по чл. 50 от същия закон притежаваните акции и дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.