НАП: Вътреобщностно придобиване и последваща доставка на стоки с транспорт между държави членки и износ за трета страна по ЗДДС

Изх. №53-00-89

08.07.2021 г.

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС

чл. 17, ал. 1 от ЗДДС

чл. 17, ал. 2 от ЗДДС

чл. 28, т. 2 от ЗДДС

чл. 62, ал. 2 от ЗДДС

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Българско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС в България купува стока от дружество, установено на територията на Дания - държава членка на Европейския съюз (ЕС) с валиден датски ДДС номер. Българското дружество получава фактура за покупката. Към момента на сделката стоката се намира на територията на Дания.

Клиент от Мавриций желае стоката да бъде доставена в склад на спедиторско дружество на територията на Франция, от където маврийското дружество за своя сметка ще изнесе стоката извън територията на ЕС.

Движението на стоката ще е от територията на Дания до територията на Франция, като ще се достави директно в склада на спедиторската компания, без да пристига до територията на България.

Крайното потребление на стоката ще е извън територията на ЕС, след като маврийското дружество я изнесе от територията на ЕС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се третира, съгласно ЗДДС покупката на стоката от страна на българското дружество в качеството на клиент на датското дружество?

2. Следва ли за закупената стока, българското дружество да начисли ДДС с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС и ще има ли право на приспадане на данъчен кредит на начисления данък?

3. Как следва да се третира, съгласно ЗДДС продажбата на стоката от страна на българското дружество в качеството на доставчик на маврийското дружество?

4. Попада ли доставката в обхвата на чл. 69 от ЗДДС, т.е. сделката да подлежи на облагане с нулева ставка на данъка?

5. Може ли продажбата на стоката да се третира от страна на дружеството, като износ по смисъла на закона, предвид обстоятелството, че стоката ще се потребява на територията на остров Мавриций-извън пределите на ЕС?

Предвид изложената фактическа обстановка и предвид липсата на достатъчно ясна конкретика относно това, какви са взаимоотношенията и договореностите между контрагентите, както и условията по доставките, които е възможно да бъдат извършвани, изразеното становище има принципен характер:

По първи и втори въпрос:

От изложеното в запитването, за да бъде начислен ДДС от страна на дружеството с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС, следва да е налице вътреобщностно придобиване на стоки. Съгласно чл. 20 от Директива 2006/112/ЕОотносно общата система за данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО),вътреобщностно придобиване на стоки означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратена или превозена до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава-членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките. Съгласно чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.

В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно ал. 1 от същата правна норма вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Следователно, за да е налице вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да са налице кумулативно следните условия:

1. Доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;

2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки;

3. Възмездност на придобиването;

4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка;

5. Придобиващ по ВОП е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.

Облагането на вътреобщностно придобиване е в зависимост от мястото на неговото изпълнение. Според чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната респ. подлежи на облагане в страната, когато стоките пристигат или превозът им завършва на територията на страната.

Когато стоките са транспортирани от или за сметка на доставчика или клиента до територията на друга държава членка, по силата на чл. 62, ал. 2 от закона вътреобщностното придобиване ще бъде с място на изпълнение на територията на страната, ако лицето, което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. И в този случай облагането на стоките следва да се извърши в страната. Посочената алинея не се прилага, когато към датата на която данъкът за ВОП е станал изискуем в страната, лицето разполага с доказателства, че придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (чл. 62, ал. 3).

Видно от горепосочените разпоредби, за да е налице вътреобщностно придобиване стоките следва да са изпратени /транспортирани/ и транспортът на същите да започва от територия на друга държава членка и да завършва на територията на страната или на територията на друга държава членка.

Според изложеното в запитването, може да се предположи, че са налице две последователни доставки на стоки, като първоначално стоките се транспортират от територията на Дания до логистичен склад на територията на Франция, като се предполага, че транспортът е за сметка на българското или датското дружество, а след това след пристигането на стоките и предаването им в логистичен склад, дружеството от Мавриций за своя сметка ще изнесе стоката за третата страна, т.е. би следвало на територията на Франция да бъде осъществен и оформен износ на стоките. Предвид това, считам че са налице две самостоятелни доставки, придружени от два транспорта на стоката - първата с доставчик датското дружество и получател българското дружество с транспорт от Дания до Франция, а втората доставка с доставчик българското дружество и получател дружеството от Мавриций с транспорт от Франция до Мавриций. По отношение на първата доставка следва да се приеме, че за българското дружество е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната съгласно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, доколкото българското дружество придобива стоките под идентификационния му номер по ЗДДС, като не е посочено, че същото разполага с доказателства съответното придобиване да е обложено с данък върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали/е завършил превозът им. Предвид това следва да се приеме, че в тези случаи вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС. От това следва, че покупката на стоката следва да се документира от страна на българското дружеството с протокол по чл. 117 от ЗДДС, като вътреобщностно придобиване на стоки.

Следва да се има предвид, че когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се приеме, че за начисления за придобиванията данък върху добавената стойност възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления данък върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване.

В случай, че данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е начислен с протокол по чл. 117, ал. 1 от същия закон и впоследствие лицето, осъществило вътреобщностното придобиване, се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от правилника, на основание чл. 10, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) лицето коригира резултата от прилагането на чл. 62, ал. 2 от закона чрез анулиране на протокола по чл. 117, ал. 2, с който данъкът е начислен. За анулирането не се издава нов протокол. Протоколът се анулира най-късно на последния ден от данъчния период, през който лицето се е снабдило с документа по чл. 9, ал. 1 (чл. 10 от ППЗДДС) .

По трети, четвърти и пети въпрос:

Съгласно чл. 28, т. 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната. Предвид обстоятелството, че стоката се транспортира от Дания до Франция и от Франция до Мавриций, а не от място на територията на страната, в случая чл. 28, т. 2 от ЗДДС е неприложим и доставката не е облагаема с нулева ставка на данъка. В случая разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС е неприложима и неотносима към доставката, която ще бъде извършена от страна на българското дружество. Цитираната разпоредба не е основание за прилагане на нулева ставка на данъка. Тя се отнася до доставките за които лицата имат право на приспадане на данъчен кредит и до доставките, които се приравняват на облагаеми за целите на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС.

За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи място на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС (чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС (чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО) е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя.

Предвид неясната фактическа обстановка и липсата на конкретика, относно условия на доставка между отделните доставки и доколкото при доставката, извършена от българското дружество към маврийското данъчно задължено лице, стоките се транспортират от територията на Франция от името и за сметка на получателя, на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО считам, че същата е с място на изпълнение е извън територията на страната, т.е там, където стоката се намира към момента на започване на превоза й, като по отношение на данъчното ѝ третиране за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено данъчно законодателство на държавата членка където е мястото на изпълнение на доставката. В тази връзка, както и с оглед задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка по място на изпълнение на доставката, българското дружество следва да се съобрази със съответното данъчно законодателство. Тъй като, мястото на изпълнение ще е извън територията на страната, за дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

В издадената за доставката фактура от страна на дружеството, съгласно чл. 79, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, като основание за неначисляване на ДДС следва да бъде посочен чл.86, ал. 3 от ЗДДС, а издадения данъчен документ следва да бъде отразен в колона 23 на дневника за продажбите по ЗДДС - "ДО на доставките по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".