ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ постъпи Вашe запитванe с вх. № 96-00-119/06.06.2024 г. и допълнение към него с вх. № 96-00-119#1/10.06.2024 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС. Към запитването са приложени копия на фактура за продажба (аванс), издадена от "Я" ЕООД на "А... България" ЕООД, инвойс и опаковъчен лист, документиращи доставка на стоки (захар).
Изложена е следната фактическа обстановка:
С договор за доставка на захар от 25.03.2023 г. фирма "А..... България" ЕООД се договаря да закупи от "Я" ЕООД 44 т. захар от доставчик, установен в Украйна. На 29.03.2023 г. "А..... България" ЕООД превежда на "Я" ЕООД сумата от 30000,00 евро, а на 30.03.2023 г. "Я" ЕООД превежда на украинския доставчик сума в размер на 27900,00 евро (инвойс от 29.03.2023 г.). Впоследствие, според дружеството нарушавайки клаузите на Международната търговска камара (I.C.C.), фиксирани в договора между страните, представителят на "А......... България" ЕООД започва да се договаря сам с украинския доставчик и стоката е изпратена директно на фирмата купувач. За доставката са издадени invoice № ...../03.06.2023 г. и packing list № ..../03.06.2023 г. "Я" ЕООД се явява в ролята на посредник, като разликата между получените от купувача средства и преведените на доставчика суми в размер на 2100,00 евро е комисионна за посредническа услуга. За получения превод в размер на 30000,00 евро от "Я" ЕООД (доставчик) е издадена фактура на получателя - "А...... България" ЕООД с предмет на доставката - авансово плащане.
След тази сделка представляваното от Вас дружество няма дейност, а документите Ви са били неправомерно задържани от счетоводителя на дружеството и повече от седем месеца не сте разполагал с тях.
Поставени са следните въпроси:
- Веднага ли е следвало да се начисли ДДС за получената от "Я" ЕООД сума в размер на 30000,00 евро (наредена от клиента - "А..... България" ЕООД), от които дружеството своевременно превежда 27900,00 евро на доставчик в Украйна?
- Необходимо ли е да се издаде кредитно известие към фактурата за авансово плащане и да се плати ДДС за разликата от 2100,00 евро?
- Достатъчни ли са приложените документи (invoice и packing list), които да послужат като доказателства, че "А..... България" ЕООД е получило стоката (захар)?
- Как да се оформи документ, за да не се плащат данъци за периода, през който счетоводната документация на дружеството е задържана от счетоводителя на същото?
В отговор на Вашето запитване и съобразявайки действащото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:
По първи, втори и трети въпрос:
Съгласно чл. 113, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (чл. 113, ал. 4 от ЗДДС).
Данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по закона лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. В чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е регламентирано общото правило за определяне на данъчното събитие, а именно, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.
Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, 3 и 4 данъкът по закона става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане (чл. 25, ал. 7 от ЗДДС).
Видно от цитираните разпоредби, данъкът става изискуем за регистрираното по закона лице на датата на възникване на данъчното събитие по облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, а ако преди възникването на данъчното събитие по облагаема доставка се извърши цялостно или частично авансово плащане, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.
Според изложената фактическа обстановка между "Я" ЕООД (посредник) и "А...... България" ЕООД (купувач) е договорена доставка на захар от дружество, установено в Украйна. Във връзка с доставката, фирмата - купувач превежда на посредника сума в размер на 30000,00 евро.
В запитването се уточнява, че на по-късен етап доставката е извършена директно между украинския доставчик и купувача по сделката - "А...... България" ЕООД.
От писмото не става ясно какъв е предметът на договора и условията по него, нито качеството, в което действа представляваното от Вас дружество при продажбата на стоките, тъй като към придружаващите запитването документи договор не е приложен.
От посоченото в писмото може да се направи извод, че дружеството Ви е посредник и осъществява дейност от чуждо име и за чужда сметка.
В този случай, са налице две доставки:
- доставка на стока между доверителя и третото лице;
- доставка на услуга между посредника/комисионера и доверителя.
По отношение на доставката на услуга между посредника/комисионера и доверителя:
В този случай за посредника са приложими разпоредбите на чл. 8 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, регламентиращи доставката на услуга.
Доколкото дружеството е посредничило първоначално за сключване на сделка (между доверител и трето лице във връзка с покупка), като при възникнали последващи обстоятелства продажбата на стоката (захар) е реализирана директно между доставчик, установен на територията на трета страна и дружество - купувач, то следва да се приеме, че същото извършва услуга от чуждо име и за чужда сметка, за която се явява единствено получател на комисионна от купувача по доставката.
Във връзка с горното, за доставката на услуга по посредничество между дружеството и фирмата - купувач, същото има задължение да издаде фактура по общите правила на закона със стойност, равняваща се на левовата равностойност на размера на неговото възнаграждение (2100,00 евро).
Съгласно чл. 67, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка, а когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
Относно доставката на стока между доверителя и третото лице,украинският доставчик е задължен да издаде фактура за стоката на дружеството купувач, като датата на възникване на данъчно събитие и данъчната основа на доставката между доверителя и третото лице се определят по общите правила на закона.
В ЗДДС са уредени две хипотези, при които възниква основание за корекция на издадени данъчни документи.
На основание чл. 115, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, като при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.
В разпоредбата на ал. 2 на чл. 115 е указано, че известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по чл. 115, ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума.
Освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС известието задължително следва да съдържа номера и датата на фактурата, към която е издадено, както и основанието за издаването му, съгласно ал. 4 от същата норма.
Известието се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който е издадено.
Втората хипотеза е регламентирана в чл. 116 от ЗДДС. В обхвата на разпоредбата са включени случаите на допусната техническа грешка при съставянето на фактури и известия към тях, както и такива, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
По силата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа посочените в ал. 4 на чл. 116 реквизити.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с ППЗДДС (чл. 116, ал. 5 от ЗДДС).
Съставеният нов данъчен документ за доставката се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който е издаден.
В изложената фактическа обстановка е посочено, че след извършените преводи, представителят на "А..... България" ЕООД се договаря сам с украинския доставчик и стоката е изпратена директно на фирмата - купувач, за която доставка са издадени фактура и опаковъчен лист.
От приложените към запитването документи е видно, че с фактура от 03.06.2023 г. е документирана продажба на 22 т. захар, като е описано, че превозът на стоките завършва на територията на България. Фактурата е издадена от украински доставчик (продавач) на американско дружество (купувач), с получател на стоките - "А..... България" ЕООД, т.е. с приложената фактура е документирана доставка на стока, която не е извършена между третото лице (украинския доставчик) и доверителя ("А.... България" ЕООД).
Предвид цитираните норми, издаването на кредитно известие е обусловено от реализиране на някоя от двете предпоставки - намаление на данъчната основа или разваляне на доставката.
В хипотеза на разваляне на доставката, за която е издадена фактура (вследствие на доказано нереализиране на продажбата на стоките между украинския доставчик и фирмата - купувач, по която дружеството е посредник), е налице основание за издаване на кредитно известие по смисъла на чл. 115 от ЗДДС.
Във връзка с гореизложеното, при разваляне/неизпълнение на доставката (за която е издадена фактура за получено авансово плащане в размер на 27900,00 евро и с която сума са уредени взаимоотношенията с украинския доставчик), дружеството следва да издаде кредитно известие към фактурата за авансово плащане на "А...... България" ЕООД по реда на чл. 115, ал. 2 от ЗДДС. Необходимо условие при издаване на кредитно известие е получената сума за авансово плащане да бъде върната, прихваната или уредена по друг възмезден начин.
При условие че е налицедоказано изпълнение на доставката на стоките между украинския доставчик (третото лице) и фирмата - купувач (доверителя) следва да се приеме, че необходимите предпоставки във връзка с посредничеството са изпълнени (дружеството получава възнаграждение за посредническа услуга без да е налице прехвърляне на собственост върху стоките) и финансовите отношения между страните са уредени окончателно. В случая, издадената от дружеството фактура за авансово плащане се счита за погрешно съставен документ и следва да бъде анулирана по реда и начина, регламентиран в чл. 116 от ЗДДС.
Независимо от горното, за извършената посредническа услуга дружеството е задължено да издаде нова фактура на получателя по доставката - "А..... България" ЕООД със стойност, съответстваща на размера на полученото от него комисионно възнаграждение.
Следва да имате предвид, че при образувано административно производство, данъчно задълженото лице следва да докаже наличието на описаните по-горе твърдения, като представи всички данни, сведения, документи и всички други допустими от закона доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, и до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното административно производство.
По четвърти въпрос:
В ЗДДС не са регламентирани разпоредби, предвиждащи освобождаване на задължените лица от плащане на изискуеми данъци при посочената от Вас хипотеза (непредадени Ви документи от страна на счетоводителя на фирмата).
На основание чл. 3, ал. 1, т. 2 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) агенцията установява публичните вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер.
Съгласно чл. 162, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) публични са държавните и общински вземания за данъци, включително акцизи, както и мита, задължителни осигурителни вноски и други вноски за бюджета.
Способите за погасяване на публичните вземания са изброени в чл. 168, т. 1-8 от ДОПК. В т. 1-4 е указано, че публичното вземане се погасява, когато е платено, чрез прихващане, по давност или при опрощаване.
Следва да се има предвид, че разрешаването на спорове по търговски и гражданскоправни взаимоотношения и последиците от тях не са от компетентността на Националната агенция за приходите.
Предвид гореизложеното, формираните от дружеството задължения за данъци и осигурителни вноски подлежат на плащане в законоустановените срокове. За неплатените в законоустановените срокове публични задължения на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК се дължи лихва в размер, определен в съответния закон.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)
Изложена е следната фактическа обстановка:
С договор за доставка на захар от 25.03.2023 г. "А..... България" ЕООД се договаря да закупи от "Я" ЕООД 44 т. захар от доставчик, установен в Украйна. На 29.03.2023 г. "А..... България" ЕООД превежда на "Я" ЕООД сумата 30000,00 евро, а на 30.03.2023 г. "Я" ЕООД превежда на украинския доставчик 27900,00 евро (инвойс от 29.03.2023 г.).
Според дружеството, нарушавайки клаузите на Международната търговска камара (I.C.C.), фиксирани в договора между страните, представителят на "А..... България" ЕООД започва да се договаря сам с украинския доставчик и стоката е изпратена директно на фирмата купувач. За доставката са издадени invoice № ...../03.06.2023 г. и packing list № ..../03.06.2023 г.
"Я" ЕООД се явява в ролята на посредник, като разликата между получените от купувача средства и преведените на доставчика суми в размер на 2100,00 евро е комисионна за посредническа услуга. За получения превод 30000,00 евро от "Я" ЕООД (доставчик) е издадена фактура на получателя "А..... България" ЕООД с предмет на доставката - авансово плащане.
След тази сделка дружеството, което представлявате, няма дейност, а документите са били неправомерно задържани от счетоводителя на дружеството и повече от седем месеца не сте разполагали с тях.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Веднага ли е следвало да се начисли ДДС за получената от "Я" ЕООД сума в размер на 30000,00 евро (наредена от клиента "А..... България" ЕООД), от които дружеството своевременно превежда 27900,00 евро на доставчик в Украйна?
Въпрос 2: Необходимо ли е да се издаде кредитно известие към фактурата за авансово плащане и да се плати ДДС за разликата от 2100,00 евро?
Въпрос 3: Достатъчни ли са приложените документи (invoice и packing list), които да послужат като доказателства, че "А..... България" ЕООД е получило стоката (захар)?
Въпрос 4: Как да се оформи документ, за да не се плащат данъци за периода, през който счетоводната документация на дружеството е задържана от счетоводителя на същото?
По първи, втори и трети въпрос
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Фактурата се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а при авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (чл. 113, ал. 4 от ЗДДС).
По смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по закона лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. В чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е предвидено, че данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.
Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, 3 и 4 данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане (чл. 25, ал. 7 от ЗДДС).
От тези разпоредби следва, че данъкът става изискуем за регистрираното по закона лице на датата на възникване на данъчното събитие по облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, а ако преди това се извърши цялостно или частично авансово плащане по облагаема доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.
Според изложената фактическа обстановка между "Я" ЕООД (посредник) и "А..... България" ЕООД (купувач) е договорена доставка на захар от дружество, установено в Украйна. Във връзка с доставката купувачът превежда на посредника 30000,00 евро. В запитването се уточнява, че впоследствие доставката е извършена директно между украинския доставчик и купувача "А..... България" ЕООД.
От писмото не е ясно какъв е предметът на договора и условията по него, нито качеството, в което действа представляваното от Вас дружество при продажбата на стоките, тъй като договор не е приложен. От посоченото може да се направи извод, че дружеството е посредник и осъществява дейност от чуждо име и за чужда сметка. В този случай са налице две доставки:
- доставка на стока между доверителя и третото лице;
- доставка на услуга между посредника/комисионера и доверителя.
Относно доставката на услуга между посредника/комисионера и доверителя
За посредника са приложими разпоредбите на чл. 8 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, регламентиращи доставката на услуга. Доколкото дружеството е посредничило първоначално за сключване на сделка (между доверител и трето лице във връзка с покупка), а при последващи обстоятелства продажбата на стоката (захар) е реализирана директно между доставчик, установен на територията на трета страна, и дружество - купувач, следва да се приеме, че дружеството извършва услуга от чуждо име и за чужда сметка и е единствено получател на комисионна от купувача по доставката.
За доставката на услуга по посредничество между дружеството и фирмата - купувач, дружеството има задължение да издаде фактура по общите правила на закона със стойност, равна на левовата равностойност на възнаграждението му - 2100,00 евро.
Съгласно чл. 67, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка, а когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
Извод: По отношение на посредническата услуга "Я" ЕООД следва да издаде фактура за комисионното възнаграждение 2100,00 евро и да начисли ДДС по общите правила, като данъкът се определя по реда на чл. 67 от ЗДДС.
Относно доставката на стока между доверителя и третото лице
Относно доставката на стока между доверителя и третото лице, украинският доставчик е задължен да издаде фактура за стоката на дружеството купувач, като датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката между доверителя и третото лице се определят по общите правила на закона.
Извод: Доставката на стоката (захар) се документира от украинския доставчик с фактура към "А..... България" ЕООД, като данъчното събитие и данъчната основа се определят по общите правила на ЗДДС.
Относно корекция на издадени данъчни документи
В ЗДДС са уредени две хипотези, при които възниква основание за корекция на издадени данъчни документи. На основание чл. 115, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, като при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.
Съгласно чл. 115, ал. 2 от ЗДДС известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по чл. 115, ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е изда... (текстът в предоставеното становище е прекъснат на това място).
Извод: При изменение на данъчната основа или разваляне на доставка, за която е издадена фактура, се издава съответно дебитно или кредитно известие по реда на чл. 115 от ЗДДС в срок до 5 дни от възникване на обстоятелството. В предоставения текст становището е прекъснато преди да бъде довършен конкретният извод относно фактурата за авансово плащане и евентуалното кредитно известие.
