Изх.. № 24-39-49
Дата: 04.07.2018 год
ЗДДС, чл. 118, ал. 6;
ЗДДС, чл. 176в;
ЗДДС, чл. 176в, ал. 1;
ЗДДС, чл. 176в, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 176в, ал. 8;
ЗДДС, чл. 176в, ал. 13;
ЗДДС, чл. 176в, ал. 14;
ЗДДС, чл. 176в, ал. 15;
ЗАДС, чл. 20, ал. 2, т. 1;
ЗАДС, чл. 24, ал. 1, т. 1;
ЗАДС, чл. 26, ал. 2;
ТЗ, чл. 329.
ОТНОСНО:Предоставяне на обезпечение на основание чл. 176в от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. №.....................2018 г., препратено по компетентност от дирекция ОДОП ............. и във връзка с извършвана ревизия, е изложена следната фактическа обстановка:
"................" ЕООД (дружеството купувач) има сключен договор за продажба на горива с авансово плащане с "........................." ЕАД, продавач. Съгласно договора купувачът купува горива от собствените на продавача бензиностанции и от бензиностанции, опериращи под марката на продавача на територията на България, като автомобилите на купувача ще зареждат на бензиностанциите чрез използване на карти и устройства на продавача, предоставени на купувача. Договорено е на всяко петнадесето и последно число от месеца продавачът "да издава на купувача фактури за продаденото през предходния период гориво на база отчетените количества заредено гориво с картите.
Между дружеството и последващ купувач, стопанисващ бензиностанция под марката на продавача, е сключен договор за покупко-продажба на петролни продукти, от който е видно, че предаването на горивото става чрез директно зареждане в бензиностанцията на последващия купувач. Извършването на доставката се удостоверява с извлечение от системата на продавача, което се счита за приемо-предавателен протокол. Съгласно писмените обяснения на дружеството купувач същият разполага с 12 бр. карти, издадени от продавача, които е предоставил на последващия купувач (бензиностанцията). Картите се използват при зареждане на транспортни средства както собственост на дружеството купувач, така и на клиенти на последващия купувач (бензиностанцията). Една карта се използва при зареждане на множество автомобили, от които не всички са собственост на дружеството купувач.
Дружеството няма регистрирана електронна система с фискална памет за отчитане на продажбите на горива, не е вписано в регистъра по чл. 176в от ЗДДС и не е предоставяло обезпечение.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Налице ли са предпоставки за предоставяне на обезпечение по чл. 176в от ЗДДС при доставките на течни горива от дружеството купувач на последващия купувач - бензиностанция?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на изложената фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение възниква, когато данъчно задълженото лице за текущия данъчен период:
1. е извършило облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
2. общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания на течни горива надвиши 25 000 лв., или
3. получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове(ЗАДС), с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.
Според регламентираното с чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС лицензиран складодържател по смисъла на ЗАДС, лице, което извършва доставки по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 от ЗАДС, както и лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 само за доставките му, отчетени по реда на същата разпоредба, са освободени от задължението за предоставяне на обезпечение.
Регистриран земеделски производител, който извършва зареждане с течни горива на превозни средства, машини, съоръжения или друга техника, регистрирана по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника, или бюджетна организация, когато осъществяват вътреобщностно придобиване на течни горива или получават течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, предназначени за собствено потребление, също са освободени от задължението за предоставяне на обезпечение на основание чл. 176в, ал. 13 от ЗДДС.
Алинея 14 от същата разпоредба указва че лице, различно от лицата по ал. 13, осъществило вътреобщностно придобиване на течни горива или получило течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, които са предназначени за собствено потребление, е освободено от задължението за предоставяне на обезпечение, в случай че е вписано в публичния електронен регистър по чл. 176в, ал. 15 на ЗДДС.
Съгласно така описаните договорни отношения считам, че е налице прехвърляне на собственост върху горива между продавача и дружеството купувач по първия договор и между дружеството купувач и последващия купувач (бензиностанция), съгласно втория описан договор, а не предоставяне на посредническа услуга срещу определено възнаграждение от страна на дружеството. Безспорно дружеството получава горива от продавача и предоставя същите на своя клиент - последващия купувач, стопанисващ бензиностанцията. От описаното е видно, че между продавача, дружеството-купувач и неговия последващ купувач е налице транзитна продажба по чл. 329 от Търговския закон, тъй като горивото - предмет на доставката, се предава (зарежда) директно от продавача до клиента на получателя - последващия купувач, стопанисващ бензиностанцията.
При така описаната фактическа обстановка за дружеството ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение, дори ако същото извършва доставките на гориво към последващия купувач (бензиностанция), с цел от тази бензиностанция да бъдат зареждани единствено собствени на дружеството превозни средства, както е уговорено по договора между продавача и дружеството купувач. Това е така, тъй като в описаната схема дружеството купувач не би осъществило собственото потребление чрез зареждане на превозните средства пряко след придобиването на течните горива от доставчика, а извършва с тях последващи доставки към последващия купувач. Въпреки, че няма преминаване на горивата в държане на купувача, налице е доставка от продавача към купувача и последваща доставка от купувача към последващия купувач (транзитна доставка от продавача към купувача, с предаване на последващия купувач - бензиностанцията). Едва след това би имало нова продажба от последващия купувач обратно към купувача (в случай на зареждане автомобили на купувача). При определяне на облагаемите обороти на дружеството - купувач следва да се вземе предвид данъчната основа на целия обем доставки към последващия купувач (бензиностанция), независимо, че с част от горивото от бензиностанцията се зареждат превозни средства на дружеството купувач.
Въз основа на изложеното се установява, че дружеството не попада сред изрично освободените от задължение за предоставяне на обезпечение по смисъла на чл. 176в, ал. 8, 13 и 14 от ЗДДС лица.
За него ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение съгласно чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато за текущия данъчен период извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв.
Подчертавам, че изложеното становище е само принципно. При изготвянето му не са анализирани приложените към преписката документи и разминаването между договорните и фактическите отношения между страните по последователната верига от доставки. Това следва да бъде направено от компетентния орган по приходите, извършващ проверката, в рамките на неговата компетентност. Той следва да ги прецени в тяхната съвкупност, като установи конкретната фактическа обстановка и произтичащите от нея данъчно-правни последици в съответствие с принципите на законност, обективност и независимост .
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
Въпрос: Налице ли са предпоставки за предоставяне на обезпечение по чл. 176в от ЗДДС при доставките на течни горива от дружеството купувач на последващия купувач - бензиностанция?
Изложена е следната фактическа обстановка:
"................" ЕООД (дружеството купувач) има сключен договор за продажба на горива с авансово плащане с "........................." ЕАД, продавач. По договора купувачът придобива горива от собствените на продавача бензиностанции и от бензиностанции, опериращи под марката на продавача на територията на България. Автомобилите на купувача зареждат на тези бензиностанции чрез използване на карти и устройства на продавача, предоставени на купувача.
Договорено е на всяко петнадесето и последно число от месеца продавачът да издава на купувача фактури за продаденото през предходния период гориво на база отчетените количества заредено гориво с картите.
Между дружеството и последващ купувач, който стопанисва бензиностанция под марката на продавача, е сключен договор за покупко-продажба на петролни продукти. От този договор е видно, че предаването на горивото става чрез директно зареждане в бензиностанцията на последващия купувач. Извършването на доставката се удостоверява с извлечение от системата на продавача, което се счита за приемо-предавателен протокол.
Съгласно писмените обяснения на дружеството купувач, то разполага с 12 броя карти, издадени от продавача, които е предоставило на последващия купувач (бензиностанцията). Картите се използват при зареждане на транспортни средства, както собственост на дружеството купувач, така и на клиенти на последващия купувач (бензиностанцията). Една карта се използва при зареждане на множество автомобили, като не всички са собственост на дружеството купувач.
Дружеството няма регистрирана електронна система с фискална памет за отчитане на продажбите на горива, не е вписано в регистъра по чл. 176в от ЗДДС и не е предоставяло обезпечение.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба е изложено следното принципно становище:
Съгласно чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение възниква, когато данъчно задълженото лице за текущия данъчен период:
- 1. е извършило облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
- 2. общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания на течни горива надвиши 25 000 лв., или
- 3. получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.
Съгласно чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС от задължението за предоставяне на обезпечение са освободени:
- лицензиран складодържател по смисъла на ЗАДС,
- лице, което извършва доставки по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 от ЗАДС,
- както и лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 от ЗДДС само за доставките му, отчетени по реда на същата разпоредба.
Съгласно чл. 176в, ал. 13 от ЗДДС регистриран земеделски производител, който извършва зареждане с течни горива на превозни средства, машини, съоръжения или друга техника, регистрирана по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника, или бюджетна организация, когато осъществяват вътреобщностно придобиване на течни горива или получават течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, предназначени за собствено потребление, също са освободени от задължението за предоставяне на обезпечение.
Съгласно чл. 176в, ал. 14 от ЗДДС лице, различно от лицата по ал. 13, осъществило вътреобщностно придобиване на течни горива или получило течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, които са предназначени за собствено потребление, е освободено от задължението за предоставяне на обезпечение, ако е вписано в публичния електронен регистър по чл. 176в, ал. 15 от ЗДДС.
При анализа на описаните договорни отношения се приема, че е налице прехвърляне на собственост върху горивата:
- между продавача и дружеството купувач по първия договор, и
- между дружеството купувач и последващия купувач (бензиностанцията) по втория договор,
а не предоставяне на посредническа услуга срещу възнаграждение от страна на дружеството.
Безспорно дружеството получава горива от продавача и предоставя същите на своя клиент - последващия купувач, стопанисващ бензиностанцията.
От описаното се установява, че между продавача, дружеството купувач и неговия последващ купувач е налице транзитна продажба по чл. 329 от Търговския закон, тъй като горивото - предмет на доставката, се предава (зарежда) директно от продавача до клиента на получателя - последващия купувач, стопанисващ бензиностанцията.
При така описаната фактическа обстановка за дружеството ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение, дори ако то извършва доставките на гориво към последващия купувач (бензиностанция) с цел от тази бензиностанция да бъдат зареждани единствено собствени на дружеството превозни средства, както е уговорено по договора между продавача и дружеството купувач.
Причината е, че в описаната схема дружеството купувач не осъществява собственото потребление чрез зареждане на превозните средства пряко след придобиването на течните горива от доставчика, а извършва с тях последващи доставки към последващия купувач.
Въпреки че няма преминаване на горивата във фактическо държане на купувача, е налице доставка от продавача към купувача и последваща доставка от купувача към последващия купувач (транзитна доставка от продавача към купувача, с предаване на последващия купувач - бензиностанцията). Едва след това би имало нова продажба от последващия купувач обратно към купувача (в случай на зареждане на автомобили на купувача).
При определяне на облагаемите обороти на дружеството купувач следва да се вземе предвид данъчната основа на целия обем доставки към последващия купувач (бензиностанция), независимо че с част от горивото от бензиностанцията се зареждат превозни средства на дружеството купувач.
Въз основа на изложеното се установява, че дружеството не попада сред изрично освободените от задължение за предоставяне на обезпечение лица по смисъла на чл. 176в, ал. 8, 13 и 14 от ЗДДС.
За него ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение съгласно чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато за текущия данъчен период извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв.
Извод: При описаната схема на доставки на течни горива от дружеството купувач към последващия купувач - бензиностанция, за дружеството възниква задължение за предоставяне на обезпечение по чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, ако за съответния данъчен период общата стойност на данъчните основи на тези облагаеми доставки надвиши 25 000 лв., като дружеството не попада сред освободените лица по чл. 176в, ал. 8, 13 и 14 от ЗДДС.
Подчертава се, че становището е принципно. При изготвянето му не са анализирани приложените към преписката документи и евентуалното разминаване между договорните и фактическите отношения между страните по последователната верига от доставки. Това следва да бъде извършено от компетентния орган по приходите, извършващ проверката, в рамките на неговата компетентност. Той следва да прецени всички обстоятелства в тяхната съвкупност, да установи конкретната фактическа обстановка и произтичащите от нея данъчно-правни последици в съответствие с принципите на законност, обективност и независимост.
Извод: Окончателната преценка за конкретните данъчно-правни последици и за наличието на задължение за обезпечение в конкретния случай следва да бъде направена от компетентния орган по приходите въз основа на реално установените факти и документи.
