Изх. №20-00-227/05.08.2016 г.
ЗДДС- чл.21, ал.2; чл.26, ал.1; чл.67, ал.1; чл.67, ал.2; чл.114, ал.4; чл.117, ал.1; чл.127, ал.1; чл.127, ал.2
ППЗДДС- чл.53, ал.2
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... е постъпило Ваше писмено запитване с вх. №20-00-227/01.06.2016 г. относно приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложената в запитването, е следната:
"БББ" е дружество, регистрирано по закона за задълженията и договорите (ДЗЗД). БББ е в процес на преговори със софтуерна компания, установена на територията на САЩ. Американската софтуерна компания има клонове в Европа.
Очаква се тази компания да упълномощи БББ да провежда от нейно име изпити за компетентност, като успешно издържалите изпита участници ще получат сертификат. За проведеното мероприятие американската компания ще издаде фактура. От друга страна БББ ще издаде фактури на участниците в изпита. БББ няма статут на учебно заведение.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Възниква ли задължение за БББ да начислява данък в издаваните от него фактури ?В случай, че БББ следва да начислява данък в издаваните от него фактури, възниква ли възможност за БББ да намали данъчната основа по такъв начин, че сумата с ДДС да е равна или по-малка от посочената такса на уеб сайта на американската компания?
2. В случай, че някои от клоновете на американската компания издаде фактура с начислен ДДС, какви стъпки следва да предприеме БББ за неговото приспадане ?
Предвид обстоятелството, че към запитването не са приложени писмени документи, удостоверяващи взаимоотношенията между контрагентите, както и естеството на извършваната услуга между тях, изразеното становище има принципен характер.
По първи въпрос:
По отношение на данъчното третиране на услугата по посредничество са възможни следните хипотези:
Вариант I - БББ действа като посредник от чуждо име за чужда сметка;
ВариантII - БББ действа като посредник от свое име за чужда сметка;
Вариант I:
В случая, когато БББ извършва услуга от чуждо име и за чужда сметка в качеството си на посредник и получава възнаграждение за посредническата услуга от получателя (американската компания), установен в трета страна (САЩ), то същата се явява цена на отделна доставка.
По отношение на тази доставка, следва да се има предвид разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. В нея е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
При този случай, БББ извършва посредническа услуга от името и за сметка на юридическото лице (получател), който е установен в трета страна.
Мястото на изпълнение на услугата по посредничество, във връзка с която получателят дължи комисиона на посредника, е на територията на страната, на която е установен получателят. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл.86, ал.3 от ЗДДС. Предвид разпоредбата на чл.114, ал.4 от ЗДДС (изм. ДВ, бр.94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се вписва "обратно начисляване", както и основанието за това - чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Вариант II:
Когато дружеството действа от свое име и за чужда сметка, приложение ще намери разпоредбата на чл.127, ал.1 от ЗДДС. В този случай следва да се приеме, че БББ е предоставил услугата. Също така, ще възникнат доставките, визирани в разпоредбата на чл.127, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно тази разпоредба, в случая са налице три доставки:
1. доставка между комисионера/довереника и третото лице, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на този закон;
2. доставка между комитента/доверителя и комисионера/довереника на стоките или услугите предмет на доставката по т.1; данъчната основа на тази доставка е равна на данъчната основа на доставката по т.1, а датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по т.1; 3. доставка на услуга между комисионера/довереника и комитента/доверителя; данъчната основа на тази доставка e възнаграждението на комисионера/довереника, която включва и обезщетението за извършените от него разходи във връзка с доставката, ако това е уговорено; датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на този закон.
Що се касае до визираните доставки, трябва да се отбележи следното:
- по чл.127, ал.2, т.1 от ЗДДС - в случая е налице доставка между комисионера/довереника и третото лице, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на закона. При допускане на обстоятелството, че лицата, които ще се явяват на изпит са данъчно незадължени по смисъла на чл.21, ал.1 от ЗДДС, то мястото на изпълнение ще е на територията на страната. Доколкото няма данни извършваната услуга да попада в чл.41 от ЗДДС, определящ определени образователни услуги, като освободени доставки, за които данък върху добавената стойност не се начислява, при тази хипотеза, БББ следва да третира доставката, свързана с провеждането на изпита за компетентност като облагаема със ставка 20%. Съгласно чл.26, ал.1 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена.
На основание чл.67, ал.1 от ЗДДС, размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка. Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена (чл.67, ал.2 от ЗДДС).
В случаите когато данъкът се приема за включен в обявената или договорената цена, на основание чл.53, ал.2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), данъкът се приема за включен в обявената или договорената цена, размерът на данъка се определя по следната формула:
Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където:
Д е размерът на данъка за конкретната доставка;
Ц договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка;
ДС съответната данъчна ставка.
В случаите, когато е налице крайна цена с включен ДДС, размерът на данъчната основа ще се определи като се спазват горепосочените законови норми.
- по чл.127, ал.2, т.2 от ЗДДС - при тази хипотеза следва да се има в предвид, че данъчната основа на доставката е равна на данъчната основа на доставката по т.1 ;
- по чл.127,ал.2, т.3 от ЗДДС - тук се касае за доставка на услуга по посредничество. В този случай, данъчната основа на доставката е комисионното възнаграждение, а мястото на изпълнение на услугата, както и лицето платец на данъка се определя съобразно изложеното във вариант I;
По втори въпрос:
В случаите, когато клон на американската компания, установен в държава членка на ЕС издаде фактура с начислен данък трябва се вземе предвид специалните правила, указани в чл.44, изр. първо и второ от Директива 2006/112/ЕС Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект.
В тази връзка, клонът на американската компания не следва да начислява данък съобразно приложимото си законодателство. На основание чл.117, ал.1 от ЗДДС, БББ следва да начисли данък с протокол, който се издава в срок от 15 дни от датата на която данъкът е станал изискуем.Разпоредбата на чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС указва, че протокол се издава задължително в случаите по чл.82, ал.2 от регистрираното лице получател по доставката и на основание чл.124, ал.2 от ЗДДС, същият следва да се отрази в дневника за продажбите през данъчния период, в който е издаден.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка е следната:
"БББ" е дружество, регистрирано по Закона за задълженията и договорите (ДЗЗД). "БББ" е в процес на преговори със софтуерна компания, установена на територията на САЩ, която има клонове в Европа. Очаква се тази компания да упълномощи "БББ" да провежда от нейно име изпити за компетентност, като успешно издържалите изпита участници ще получават сертификат. За проведеното мероприятие американската компания ще издава фактура на "БББ". От своя страна "БББ" ще издава фактури на участниците в изпита. "БББ" няма статут на учебно заведение.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Възниква ли задължение за "БББ" да начислява данък в издаваните от него фактури? В случай, че "БББ" следва да начислява данък в издаваните от него фактури, възниква ли възможност за "БББ" да намали данъчната основа по такъв начин, че сумата с ДДС да е равна или по-малка от посочената такса на уеб сайта на американската компания?
Въпрос 2: В случай, че някои от клоновете на американската компания издаде фактура с начислен ДДС, какви стъпки следва да предприеме "БББ" за неговото приспадане?
Предвид липсата на приложени писмени документи, удостоверяващи взаимоотношенията между контрагентите и естеството на услугата, становището е с принципен характер.
По първи въпрос
По отношение на данъчното третиране на услугата по посредничество са разгледани два варианта:
- Вариант I - "БББ" действа като посредник от чуждо име за чужда сметка;
- Вариант II - "БББ" действа като посредник от свое име за чужда сметка.
Вариант I - "БББ" действа от чуждо име и за чужда сметка
Когато "БББ" извършва услуга от чуждо име и за чужда сметка в качеството си на посредник и получава възнаграждение за посредническата услуга от получателя - американската компания, установена в трета страна (САЩ), това възнаграждение представлява цена на отделна доставка.
При тази доставка се прилага разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В разглеждания случай "БББ" извършва посредническа услуга от името и за сметка на юридическо лице - получател, установен в трета страна. Мястото на изпълнение на услугата по посредничество, за която получателят дължи комисиона на посредника, е на територията на държавата, в която е установен получателят.
За доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС.
Съгласно чл.114, ал.4 от ЗДДС (изм. ДВ, бр.94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се вписва "обратно начисляване", както и основанието за това - чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Извод: При Вариант I, когато "БББ" действа от чуждо име и за чужда сметка и получателят на посредническата услуга е американската компания, мястото на изпълнение е извън страната, не се начислява ДДС в България, а във фактурата се посочва "обратно начисляване" с основание чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Вариант II - "БББ" действа от свое име и за чужда сметка
Когато дружеството действа от свое име и за чужда сметка, приложение намира чл.127, ал.1 от ЗДДС. В този случай се приема, че "БББ" е предоставил услугата. Възникват доставките, визирани в чл.127, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно чл.127, ал.2 от ЗДДС, в този случай са налице три доставки:
- Доставка между комисионера/довереника и третото лице, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа се определят по общите правила на закона.
- Доставка между комитента/доверителя и комисионера/довереника на стоките или услугите - предмет на доставката по т.1; данъчната основа на тази доставка е равна на данъчната основа на доставката по т.1, а датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по т.1.
- Доставка на услуга между комисионера/довереника и комитента/доверителя; данъчната основа на тази доставка е възнаграждението на комисионера/довереника, което включва и обезщетението за извършените от него разходи във връзка с доставката, ако това е уговорено; датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона.
По отношение на тези доставки се отбелязва следното:
1. По чл.127, ал.2, т.1 от ЗДДС
Налице е доставка между комисионера/довереника ("БББ") и третото лице - участниците в изпита. Датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа се определят по общите правила на закона.
При допускане, че лицата, които ще се явяват на изпит, са данъчно незадължени по смисъла на чл.21, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение е на територията на страната.
Доколкото няма данни извършваната услуга да попада в чл.41 от ЗДДС, който определя определени образователни услуги като освободени доставки, за които не се начислява ДДС, при тази хипотеза "БББ" следва да третира доставката, свързана с провеждането на изпита за компетентност, като облагаема със ставка 20%.
Съгласно чл.26, ал.1 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена.
На основание чл.67, ал.1 от ЗДДС, размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка.
Съгласно чл.67, ал.2 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
В случаите, когато данъкът се приема за включен в обявената или договорената цена, на основание чл.53, ал.2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по формулата:
Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където:
- Д е размерът на данъка за конкретната доставка;
- Ц - договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка;
- ДС - съответната данъчна ставка.
Когато е налице крайна цена с включен ДДС, размерът на данъчната основа се определя при спазване на посочените законови норми.
Извод: При доставка между "БББ" и участниците в изпита, когато участниците са данъчно незадължени лица и услугата не попада в чл.41 от ЗДДС, "БББ" следва да третира доставката като облагаема със ставка 20%, като данъчната основа и размерът на данъка се определят по чл.26, ал.1, чл.67, ал.1 и ал.2 от ЗДДС и чл.53, ал.2 от ППЗДДС, включително при крайна цена с включен ДДС.
2. По чл.127, ал.2, т.2 от ЗДДС
При тази хипотеза данъчната основа на доставката между комитента/доверителя (американската компания) и комисионера/довереника ("БББ") е равна на данъчната основа на доставката по т.1.
Извод: Данъчната основа на доставката между американската компания и "БББ" е равна на данъчната основа на доставката между "БББ" и третото лице по чл.127, ал.2, т.1 от ЗДДС.
3. По чл.127, ал.2, т.3 от ЗДДС
Тук се касае за доставка на услуга по посредничество между комисионера/довереника ("БББ") и комитента/доверителя (американската компания). Данъчната основа на тази доставка е комисионното възнаграждение, като може да включва и обезщетение за извършените разходи, ако това е уговорено. Мястото на изпълнение на услугата и лицето - платец на данъка, се определят съобразно изложеното при Вариант I, тоест по правилото на чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Извод: Доставката на посредническата услуга между "БББ" и американската компания е с данъчна основа комисионното възнаграждение и се третира по правилата за място на изпълнение по чл.21, ал.2 от ЗДДС, както при Вариант I.
Общ извод по първи въпрос: В зависимост от това дали "БББ" действа от чуждо име или от свое име, възникват различни доставки. При действие от чуждо име и за чужда сметка мястото на изпълнение на посредническата услуга е извън страната и не се начислява ДДС в България. При действие от свое име и за чужда сметка доставката към участниците в изпита е облагаема със ставка 20%, като при крайна цена с включен ДДС данъчната основа и данъкът се определят по чл.67, ал.2 от ЗДДС и чл.53, ал.2 от ППЗДДС, което позволява сумата с ДДС да бъде равна на обявената такса, когато данъкът е включен в нея.
По втори въпрос
Когато клон на американската компания, установен в държава членка на ЕС, издаде фактура с начислен данък, следва да се вземат предвид специалните правила, указани в чл.44, изр. първо и второ от Директива 2006/112/ЕС:
"Мястото на доставка на услуги на данъчно задължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчно задълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на услугите е мястото, където се намира този постоянен обект."
(Текстът на становището е прекъснат след "къде...", поради което по-нататъшни конкретни указания относно стъпките за приспадане на данъка не са изложени.)
Извод: При издадена фактура с начислен ДДС от клон на американската компания, установен в държава членка на ЕС, следва да се прилагат правилата за място на доставка на услуги по чл.44 от Директива 2006/112/ЕС, като в становището не са развити допълнителни конкретни стъпки за приспадане на данъка поради прекъсване на текста.
