НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходи, финансирани с възстановени осигурителни вноски по чл. 50 от Закона за хората с увреждания

Изх. № 24-38-40

Дата: 29.07.2019 год.

КСО, чл. 6, ал. 2;

КСО, чл. 6, ал. 12;

НЕВД, чл. 2, ал. 1;

НЕВД, чл. 2, ал. 2;

Наредба за трудоустрояване, чл. 13;

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 15;

ДР на ЗКПО, §1, т. 34;

ЗКПО, чл.204, ал. 1, т. 2;

ЗКПО, чл. 206, ал. 1.

ОТНОСНО:прилагането на данъчното и осигурителното законодателство при използване на възстановените на специализираните предприятия и кооперации на хората с увреждания и трудово-лечебните бази 50 на сто от дължимите осигурителни вноски на работещите по трудово правоотношение лица с увреждания

Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), препратено ни по компетентност от дирекция ОДОП Пловдив и заведено с вх. №24-38-40/2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството, което представлявате, е специализирано предприятие за хора с увреждания. От Агенцията за хора с увреждания Ви се възстановяват 50 на сто от внесените задължителни осигурителни вноски, направени за сметка на работодателя. Всяка година се издава заповед на управителя за разходването на тези средства. Описвате две фактически обстановки и казуси:

1. Изплатена е еднократна финансова помощ на служител по трудови правоотношения за извършена медицинска интервенция, като се покрива изцяло сумата по издадената фактура от болничното заведение. Финансовата помощ е регламентирана във Ваша заповед и е за сметка на възстановените осигурителни вноски, тъй като лицето е с намалена работоспособност.

Задавате следните въпроси:

1. Дължат ли се осигурителни вноски върху изплатената финансова помощ?

2. Дължи ли се данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?

3. Признат разход ли е за данъчни цели?

4. Ако е разход несвързан с дейността, следва ли да се посочи в увеличение на финансовия резултат?

П. Съгласно заповед на управителя на дружеството всички работници и служители на дружеството и членовете на техните семейства имат право на петдневно пребиваване на база за профилактика и отдих (БПО) ".....". Престоят на работниците и служителите по трудово правоотношение е изцяло за сметка на работодателя. Членовете на семействата на работниците и служителите, в рамките на регламентирания за една календарна година петдневен престой, с четири нощувки, не заплащат стойността на нощувките. Съгласно т. 2.4. в издадената от управителя заповед е посочено, че разходите за лицата с намалена работоспособност ще са за сметка на възстановените средства от осигурителни вноски.

Задавате следните въпроси:

1.Разходите за пребиваване на БПО "......" социални разходи предоставени в натура ли са, след като ще се отчитат по различен начин - разходите за лицата с намалена работоспособност ще са за сметка на възстановените осигурителни вноски?

2. Върху сумата за престой за работници и служители, които не са с намалена работоспособност, ще се начисляват ли осигурителни вноски и дължи ли се данък по ЗДДФЛ?

3. Върху сумата за престой на работниците с намалена работоспособност, която е за сметка на възстановените осигурителни вноски, дължат ли се осигурителни вноски и данъци?

4. Сумата, платена за нощувки в полза на лицата от семейството на работника или служителя, доход ли е за тези лица или е доход за работника/служителя?

5. Признати разходи ли е за данъчни цели разходите за трудоустроените и не трудоустроени работници и служители и членовете на техните семейства?

6. Може ли да се счита отговорът на запитване с изх. №24-33-87 от 29.11.2011 г. на ЦУ на НАП за актуален към момента?

Предвид така изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходитеизразявам следното становище по направеното запитване:

Правни основания за получаване на средствата:

На основание чл. 50, ал. 1 от Закона за хората с увреждания (ЗХУ) на специализираните предприятия и кооперации на хората с увреждания и трудово-лечебните бази се възстановяват 50 на сто от дължимите осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, задължително здравно осигуряване и допълнително задължително пенсионно осигуряване на работещите по трудово правоотношение лица. Според ал. 2 средствата по ал. 1 се използват за инвестиции, рехабилитация и социална интеграция на хората с трайни увреждания и подкрепящия ги персонал, а в ал. 3 се посочва, че контролът относно използването на възстановените средства се осъществява от АХУ по ред, определен с наредба на министъра на труда и социалната политика.

Съгласно чл. 41 ал. 1 и 3 от Правилника за прилагане на Закона за хората с увреждания (ППЗХУ) всеки работодател, ползващ преференцията по чл. 42, чл. 45, ал. 1 или чл. 50, ал. 1 от ЗХУ, е длъжен да представя всяко тримесечие в АХУ поименна справка за работещите по трудово правоотношение лица/хора с трайни увреждания. Документът по ал. 1 се представят в срок до три месеца след изтичане на съответното тримесечие. При не представяне в срок ползването на съответната преференция се преустановява за съответния период.

В едномесечен срок от получаване на документа по ал. 3 АХУ изготвя обобщени справки за финансовите средства, необходими за обезпечаване на преференцията по чл. 42, чл. 45, ал. 1 или чл. 50, ал. 1 от ЗХУ. В едномесечен срок от изготвяне на справките по ал. 4 АХУ превежда съответните дължими суми на работодателите (чл. 41, ал. 4 и 5 от ППЗХУ). Средствата, получени като преференции от работодателите по чл. 42, чл. 45, ал. 1 или чл. 50, ал. 1 от ЗХУ, се докладват по ред, предвиден в чл. 34, ал. 1 от Закона за държавните помощии се реализират под формата на схема за минимална помощ (чл. 41, ал. 8 и ал. 6 от ППЗХУ). Контролът относно използването на възстановените средства се осъществява от АХУ по реда, определен с Наредба № РД-07-6 от 20 юни 2019 г. за реда за осъществяване на контрол върху изразходването на средствата от възстановени осигурителни вноски на работодатели, съответно органи по назначаване, специализирани предприятия и кооперации на хората с увреждания и трудово-лечебни бази(Наредба № РД-07-6/2019 г.), издадена от Министъра на труда и социалната политика на основание чл. 50, ал. 3 от ЗХУ - обн. ДВ, бр. 51 от 28.06.2019 г.

Относно прилагане на осигурителното законодателство:

На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на ал. 3, 5, 6 и 7 (ал. 12 на чл. 6 от КСО).

Видно от изложената фактическа обстановка, сумата, изплатена за скъпо струваща операция на наето лице с увреждания, и сумите за престой в БПО "......" на работниците и служителите, които са с трайни увреждания, са за сметка на възстановените осигурителни вноски по чл. 50, ал. 1 от ЗХУ. За целите на осигуряването същите не са социални разходи, тъй като не представляват социални придобивки по чл. 294 и не са предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от Кодекса на труда, за да бъде приложена разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО, съответно, разпоредбите на чл. 2, ал. 1 и 2 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Тези средства се предоставят не по силата на решение на Общото събрание на колектива съгласно чл. 292 от КТ, а по силата на специалния закон.

Както вече бе отбелязано, на основание чл. 50, ал. 2 от ЗХУ средствата се изразходват по строго определени направления - за инвестиции, рехабилитация и социална интеграция на хората с трайни увреждания и подкрепящия ги персонал. Същите имат за цел подпомагане на наетите в специализираното предприятие хора с трайни увреждания да достигнат оптимално физическо, интелектуално, психическо и социално равнище на дейност, като им се осигуряват възможности за промяна на живота към по-висока степен на независимост. Предвид целевото им предназначение същите не представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО.

Необходимо е да се посочи, че в чл. 9, ал. 7 от Наредба № РД-07-6/2019 г. е регламентирано изплащането на допълнително възнаграждение по чл. 13 от Наредбата за трудоустрояване от средствата за социална интеграция. На основание ал. 3 на чл. 13 това допълнително възнаграждение е осигурителен доход, върху който се дължат задължителните осигурителни вноски.

В случай че сумите за престой в БПО "....." на работниците и служителите, които не са с намалена работоспособност, са за сметка на социалните разходи, осигурителни вноски се дължат по реда на чл. 6, ал. 12 от КСО. При условие че същите не са за сметка на социалните разходи, не са за сметка на възстановените осигурителни вноски по реда на чл. 50, ал. 1 от ЗХУ, те са осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски. Това се отнася и за платените нощувки за лицата от семействата на наетите работници и служители в осигурителя.

Относно актуалността на отговор по запитване №М 24-33-87 от 29.11.2011 г. на ЦУ на НАП:

В запитването е поставен въпросът дали се дължат осигурителни вноски върху изплащаните ежемесечно суми за медикаменти на наетите лица с увреждания, при условие, че същите не ги получават безплатно на друго основание, и са за сметка на възстановените от АХУ осигурителни вноски. Предвид целевото предназначение на средствата на основание чл. 40, ал. 2 от Закона за интеграция на хората с увреждания (отм.) и чл. 50, ал. 2 от ЗХУ сумите за медикаменти на наетите лица с увреждания за сметка на възстановените от АХУ не са осигурителен доход и върху тях не се дължат задължителни осигурителни вноски.

Относно прилагане на ЗКПО и ЗДДФЛ:

Казус 1

Както е изяснено в запитването финансовата помощ за извършената скъпо струваща операция е за сметка на възстановените осигурителни вноски по чл. 50, ал. 1 от ЗХУ. Тези средства имат характер на държавно подпомагане за рехабилитация и социална интеграция на хората с увреждания. Това е държавна помощ със социален характер, предоставяна от републиканския бюджет с цел рехабилитация и социална интеграция на хората с увреждания и социално-икономическата им защита, гарантирани от специалния закон (ЗХУ), който урежда тези отношения и реда, по който се отпуска помощта. Средствата се използват по строго определени направления и разходването им подлежи на контрол.

Това означава, че когато са спазени изискванията на счетоводното законодателство за отчитане както на получените суми (възстановените от държавата осигурителни вноски), така и на отчетените разходи за скъпо струващата операция, и изискванията на ЗХУ по отношение на организацията, отчетността и разходването на средствата, то отчетените разходи са признати за данъчни цели.

На основание чл. 13, ал. 1, т. 15 от ЗДДФЛ не са облагаеми помощите и добавките от социално подпомагане, получени на основание на ЗХУ. Доколкото финансовата помощ в конкретния казус е съобразена с изискванията на чл. 50, ал. 2 от ЗХУ, същата попада в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 15 от ЗДДФЛ и съответно представлява необлагаем доход за физическото лице, на което се предоставя.

Казус П:

Съгласно определението, дадено в §1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Признаването на даден разход за социален е обвързано с достъпността на придобивката за всички наети лица, т.е. тя по право да е на разположение на всички тях. Редът и начинът за предоставяне на социалната придобивка се определя от ръководството на предприятието или от общото събрание на колектива съгласно чл. 293 от КТ. Следователно, при условие че на всички наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол) се предоставя възможност да ползват почивната база, ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, независимо от различния начин на отчитане на разходите.

В описания случай със заповед на управителя на дружеството е предоставена социална придобивка, която се изразява в правото на петдневен престой в база за профилактика и отдих на наетите лица и на членовете на техните семейства. Придобивката включва: служебен транспорт, нощувка, храна и процедури за работниците и служителите, а за членовете на техните семейства - само стойността на нощувките. В този смисъл възможността членовете на семействата на наетите лица да ползват базата за профилактика и отдих следва да се разглежда като социална придобивка за самия работник или служител. Това е така, тъй като предоставянето ѝ е обвързано с наличието на сключен трудов договор/договор за управление и контрол между предприятието и съответното физическо лице (наето лице), макар конкретните условия да се регламентирани със заповед на ръководителя на предприятието. Физическите лица не биха могли да ползват базата при тези условия, ако нямат сключен трудов договор/договор за управление и контрол с предприятието.

В настоящия случай придобивката за работника се изразява във възможността членовете на семейството му да не заплащат нощувката по време на семейната почивка. Тази придобивка е насочена към възстановяване на работната сила на наетото лице по най-добрия начин чрез използване на времето за отдих съвместно със семейството му. Заетостта на почивната база в описания случай така или иначе се гарантира за съответния работник и обстоятелството, че той ще бъде придружен от семейството си, вместо да ползва базата самостоятелно, на практика не променя в съществена степен размера на разходите за издръжка на почивната база, но осигурява пълноценна почивка за самия работник, в което именно се изразява същността на социалната придобивка.

Предвид гореизложеното, както и с оглед разпоредбите на чл. 294, т. 4 и т. 7 от КТ следва изводът, че разходите за предоставянето на базата за профилактика и отдих за почивка на наетите лица и техните семейства следва да се квалифицират като социални разходи в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и да се обложат с данък върху разходите съгласно чл.204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, като съгласно чл. 206, ал. 1 от същия закон разходът и данъкът върху него не признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма.. На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ тези разходи не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения.

Както е посочено по-горе в частта относно прилагане на осигурителното законодателство, разходите за престой в базата за профилактика и отдих на лицата с намалена работоспособност, които са за сметка на възстановените осигурителни вноски, се извършват в изпълнение на задължение на работодателя, произтичащо от ЗХУ във връзка с предоставената му помощ съгласно същия закон. В този смисъл те не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и не подлежат на облагане с данък върху разходите. Следователно те следва да бъдат изключени при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите. При спазване на нормативните изисквания за документална обоснованост, в т.ч. и относно доказване на целевото им предназначение, тези разходи са признати за данъчни цели. По отношение на физическите лица приложение отново следва да намери разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 15 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 50, ал. 2 от ЗХУ.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР:

( ПЛАМЕН ДИМИТРОВ)