3_825/19.06.2023 г.
ЗДДС, чл. 28, ал. 2
ЗДДС, чл. 124
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) при изпращане на стоки извън територията на РБългария
Според изложеното в запитването и изразеното от изпълнителя на счетоводното обслужване становище, дружество "Х" ЕООД е продало на немска фирма машина, като за продажбата е издадена фактура, която от своя страна е отразена в дневниците за продажби по ДДС като ВОД и съответно декларирана във VIES декларацията.
Немската фирма връща същата машина в България, при "Х" ЕООД, за ремонт (промяна на настройки), за което има надлежно издадени транспортни документи. Заедно с машината пристигат и работници на немската фирма, които заедно с българските си колеги участват в настройването. За тази услуга немската фирма заплаща по издадени от "Х" ЕООД фактури за извършени услуги. Смяна на собствеността на инсталацията (машината) няма.
Междувременно немската фирма продава машината в Австралия, като е посочено, че "Х" ЕООД разполага с копие на документа за продажба. По тази причина, след приключване на работата, по молба на собственика от Германия, инсталацията не се връща в Германия, както е била предварителната уговорка, а се изнася за Австралия с митническа декларация, в която "Х" ЕООД е посочена като износител.
В запитването е поставен въпросът това по отношение на ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка по чл. 28, ал. 2 ли ще бъде и следва ли да се отрази в дневниците по ДДС митническата декларация при положение, че продажбата вече е декларирана като ВОД?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2022 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 59/2022 г.) е изразено следното принципно становище:
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба наличието на доставка на стока или услуга е необходимо условие за да се приложи механизмът на данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда - ЗДДС.
Облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от закона е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Според легалното определение на чл. 6 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. По отношение понятието "доставка на стока" Съдът на Европейския съюз (СЕС) уточнява, че това понятие включва всяка дейност по прехвърляне на материално имущество от една от страните, която дава право на другата страна да се разпорежда фактически с това имущество като че ли е негов собственик (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax, точка 51). Определящо при разграничаване на доставката на стока от доставката на услуга е наличието или не на прехвърляне на право на разпореждане с материална вещ (по аргумент от чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
Съгласно чл. 5 от ЗДДС "стока" е всяка движима и недвижима вещ, с изключение на парите в обръщение, а според чл. 8 от същия "услуга" означава всичко, което има стойност и е различно от стока и парите в обръщение. От съдържанието на тези понятия за целите на облагането по ЗДДС се налага изводът, че за да е налице обект на облагане, следва да е налице доставка на стока или услуга.
Доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Доставчикът е лицето, което следва да издаде фактура, с която да документира извършената от него доставка.
В настоящия случай, от запитването и изразеното от изпълнителя на счетоводното обслужване становище става ясно, че стоката (машината), която се изпраща към Австралия, е собственост на германския контрагент, като в същото време липсват данни той да е предоставил на "Х" ЕООД право да се разпорежда с нея като собственик. Следва да се посочи също, че не са налице данни за това при какви условия германското дружество възлага на "Х" ЕООД изпращането на стоката (машината) извън територията на Р България. Липсва информация и за наличието на каквито и да било отношения между "Х" ЕООД и австралийското лице, вписано като получател на стоката в митническата декларация.
Въз основа на изложеното може да се направи извод, че по отношение на изпращаната извън Р България стока (машина) не е налице доставка на стока или услуга по смисъла на ЗДДС, по която "Х" ЕООД да е страна в качеството на доставчик спрямо австралийското дружество.
Предвид това, настоящото становище е изготвено при приемане на хипотезата, че притежаваната от "Х" ЕООД митническа декларация е свързана с доставка, извършена от германското лице.
Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от закона в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
На основание разпоредбата на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.
Данъчни документи по смисъла на ЗДДС са фактура, известие и протокол (чл. 112, ал. 1 от ЗДДС).
В конкретния случай, "Х" ЕООД няма задължение да отразява в дневника за продажбите митническата декларация, с която е документирано изпращането извън територията на Р България на стока, собственост на лице, установено извън територията на страната (германското дружество).
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
В запитването е изложено, че дружество "Х" ЕООД е продало на немска фирма машина. За продажбата е издадена фактура, която е отразена в дневниците за продажби по ДДС като вътреобщностна доставка (ВОД) и е декларирана във VIES декларацията.
Немската фирма връща същата машина в България при "Х" ЕООД за ремонт (промяна на настройки), като за това има надлежно издадени транспортни документи. Заедно с машината пристигат и работници на немската фирма, които заедно с българските работници участват в настройването. За тази услуга немската фирма заплаща по издадени от "Х" ЕООД фактури за извършени услуги. Смяна на собствеността на машината няма.
Междувременно немската фирма продава машината в Австралия, като "Х" ЕООД разполага с копие на документа за продажба. След приключване на работата, по молба на собственика от Германия, машината не се връща в Германия, както е била предварителната уговорка, а се изнася за Австралия с митническа декларация, в която "Х" ЕООД е посочено като износител.
Въпрос: това по отношение на ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка по чл. 28, ал. 2 ли ще бъде и следва ли да се отрази в дневниците по ДДС митническата декларация при положение, че продажбата вече е декларирана като ВОД?
При тази фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, е изложено следното принципно становище.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Наличието на доставка на стока или услуга е необходимо условие за прилагане на механизма на ДДС и на ЗДДС.
По чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Съгласно легалното определение на чл. 6 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.
По отношение понятието "доставка на стока" Съдът на Европейския съюз приема, че то включва всяка дейност по прехвърляне на материално имущество от една страна, която дава право на другата страна да се разпорежда фактически с това имущество като че ли е негов собственик (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax, точка 51). Определящо при разграничаване на доставката на стока от доставката на услуга е наличието или липсата на прехвърляне на право на разпореждане с материална вещ (по аргумент от чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност).
Съгласно чл. 5 от ЗДДС "стока" е всяка движима и недвижима вещ, с изключение на парите в обръщение, а по чл. 8 от ЗДДС "услуга" е всичко, което има стойност и е различно от стока и парите в обръщение. От тези понятия следва, че за да е налице обект на облагане по ЗДДС, трябва да има доставка на стока или услуга.
По чл. 11, ал. 1 от ЗДДС доставчик е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Доставчикът е лицето, което следва да издаде фактура за документиране на извършената от него доставка.
В конкретния случай от запитването и становището на счетоводния изпълнител се установява, че стоката (машината), която се изпраща към Австралия, е собственост на германския контрагент. Липсват данни германското дружество да е предоставило на "Х" ЕООД право да се разпорежда с машината като собственик. Липсват и данни при какви условия германското дружество възлага на "Х" ЕООД изпращането на машината извън територията на Република България, както и данни за каквито и да било отношения между "Х" ЕООД и австралийското лице, вписано като получател на стоката в митническата декларация.
Въз основа на това се прави извод, че по отношение на изпращаната извън Република България стока (машина) не е налице доставка на стока или услуга по смисъла на ЗДДС, по която "Х" ЕООД да е страна в качеството на доставчик спрямо австралийското дружество. Настоящото становище е изготвено при приемане на хипотезата, че митническата декларация, с която разполага "Х" ЕООД, е свързана с доставка, извършена от германското лице.
Извод: Изпращането на машината от "Х" ЕООД към Австралия не представлява доставка на стока или услуга по ЗДДС, по която "Х" ЕООД да е доставчик, поради което не се прилага режим на облагаема доставка с нулева ставка по чл. 28, ал. 2 от ЗДДС за "Х" ЕООД.
Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от закона, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
По чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ЗДДС данъчни документи са фактура, известие и протокол.
В разглеждания случай "Х" ЕООД няма задължение да отразява в дневника за продажбите митническата декларация, с която е документирано изпращането извън територията на Република България на стока, собственост на лице, установено извън територията на страната (германското дружество).
Извод: Митническата декларация за износа на машината за Австралия не е данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС и "Х" ЕООД не е длъжно да я отразява в дневника за продажбите.
В заключение се посочва, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Извод: Окончателната преценка на конкретните факти и определянето на данъчните задължения се извършват от органа по приходите в рамките на конкретно производство по ДОПК.
