Изх. №20-00-673/26.01.2022 г.
ЗКПО - чл. 33а;
ЗКПО - чл. 48, т. 5;
ЗКПО - чл. 69а, във вр. :1, т. 110, т. 111, т. 112, т. 113 от ДР;
ЗКПО - §22, ал. 1, ал. 2 от ПЗР към ЗИД на ЗКПО.
ОТНОСНО: Специфичното данъчно третиране на действия (разходи за ремонт; изграждане или подобрение) на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост ( в сила от 01.01.2020 г.), във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
На 09.07.2021 г. е сключен договор за дарение на инфраструктурен обект между дружеството и община М - област, съгласно, който дружеството дарява на общината веднага и безвъзмездно второстепенна водопроводна мрежа по общински път, за захранване на обект, с обща стойност на обект 41 323.15 лв. без ДДС.
Сумата на дарението е заведена като счетоводен разход с датата на Приемателно-предавателния протокол и съгласно чл. 69а от ЗКПО ще се посочи в увеличение в данъчната декларация за 2021 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
В коя категория данъчни амортизируеми активи следва да се разпредели активът, дарен на общината?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Въпросът е свързан със специфичното данъчно третиране на действия (разходи за ремонт; изграждане или подобрение) на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост ( в сила от 01.01.2020 г.).
В зависимост дали случаят се отнася до разходи за ремонт или за извършване на подобрения на елементи на техническа инфраструктура ще е налице следното данъчно третиране.
1. Глава седма на ЗКПО, която се отнася за данъчни постоянни разлики, е допълнена с разпоредбата на чл. 33а от закона, относно данъчното третиране на разходи за ремонт на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост.
Съгласно чл. 33а, ал. 1 от ЗКПО, признават се за данъчни цели разходите за ремонт на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост и са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, включително и в случай, че елементите на техническата инфраструктура са достъпни за ползване и от други субекти.
В ал. 2 на чл. 33а от ЗКПО е регламентирано, че в случаите, в които за ремонт по ал. 1 е договорено възнаграждение, включително когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, се прилага общия ред на закона.
2. Глава десета на ЗКПО, която се отнася за данъчни амортизируеми активи е допълнена.
В чл. 48, т. 5 от закона е уредено, че данъчно амортизируеми активи са разходите за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост по чл. 69а, ал. 3 от с.з.
Съответно в чл. 53, ал. 1 от ЗКПО, стойността на данъчните амортизируеми активи е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. В случаите по чл. 64, ал. 1, чл. 67 и чл. 69а, ал. 3 данъчната амортизируема стойност е сумата на:
т. 1. последващи разходи - в случаите по чл. 64, ал. 1;
т. 2. непризнатите за данъчни цели разходи - в случаите по чл. 67 и чл. 69, ал. 3.
Специфичното данъчно третиране на разходи за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост е регламентирано в чл. 69а от ЗКПО.
Съгласно чл. 69а, ал. 1 от закона, счетоводните разходи за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост и са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, включително и в случай, че елементите на техническата инфраструктура са достъпни за ползване и от други субекти, не се признават за данъчни цели.
Съгласно ал. 2 на чл. 69а, от закона, за разходите по ал. 1, които са капитализирани като част от стойността на актив или са заведени като самостоятелен актив, се прилага редът и изискванията на този закон.
Съгласно ал. 3 на чл. 69а, от закона, за разходите по ал. 1, които не са капитализирани като част от стойността на актив или не са заведени като самостоятелен актив за целите на този закон се третират и се завеждат като самостоятелен данъчен амортизируем актив. Данъчният амортизируем актив по предходното изречение се завежда в данъчния амортизационен план от началото на месеца, през който са завършени елементите на техническата инфраструктура. За целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категорията, в която би бил разпределен, в случай, че активът беше собствен, и се отписва от данъчния амортизационен план при условията и по реда на чл. 60, ал. 1 от закона.
Съгласно ал. 4 на чл. 69а, от закона, за последващи разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани със заведен по ал. 3 самостоятелен данъчен амортизиуем актив, се прилага чл. 63.
В ал. 5 на чл. 69 а от ЗКПО е регламентирано изключение за прилагане на горните разпоредби от чл. 69а, в случаите, в които изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост, е договорено възнаграждение, включително когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, ал. 1 - 4 не се прилагат и се прилага общия ред на закона.
Във връзка с посочените изменения, следва да се имат предвид, дефинициите на понятията дадени в §1, от ДР на ЗКПО, т. 110 "Елементи на техническа инфраструктура" са тези по смисъла на чл. 64 от Закона за устройство на територията (ЗУТ); т. 111 "ремонт" за целите на чл. 33а; т. 112 "подобрение за целите на чл. 48 и 69а; т. 113 "изграждане" за целите на чл. 48 и 69а.
Съгласно ПЗР към Закона за изменение и допълнение на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 96/2019 г., в сила от 01.01.2020 г., изм. ДВ, бр. 18/2020 в сила от 01.01.2020 г.), §22, ал. 1, когато счетоводните разходи за изграждане, подобрениеили ремонт на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост, изцяло или частично са третирани за данъчни цели като разходи несвързани с дейността или непризнати разходи за дарения с размера на непризнатата част от тези разходи може да се заведе самостоятелен данъчен амортизируем актив за целите на този закон, в случай че са изпълнени едновременно следните условия:
1. разходите са начислени/отчетени в периода от 1 януари 2015 г. до 31 декември 2019 г., и
2. изграждането, подобрениетоили ремонтът на елементи на техническа инфраструктура са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, включително и в случаите, когато са достъпни за ползване и от други субекти.
Данъчният амортизируем актив по ал. 1 се завежда в данъчния амортизационен план към 1 януари 2020 г., по аргумент на ал. 2 от ;§22 на ПЗР.
За целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категория I и се прилага чл. 69а, ал. 3 - 5 съответно.
При определяне на годишните данъчни амортизации данъчните амортизируеми активи се разпределят в категории определени в чл. 55, ал. 1, т. 1 до т. 7 от ЗКПО.
Следователно, ако са налице условията на §22 от ПЗР на ЗКПО (в сила от 01.01.2020 г.), то за целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категория I и се прилага чл. 69а, ал. 3 - 5 съответно.
Ако са изпълнени условията на чл. 69а, ал. 3 от ЗКПО, то изрично е посочено, че за целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категорията, в която би бил разпределен, в случай, че активът беше собствен, и се отписва от данъчния амортизационен план при условията и по реда на чл. 60, ал. 1 от закона, т.е. когато е напълно амортизиран за данъчни цели.
В конкретният случай, второстепенна водопроводна мрежа по общински път, попада в категория I на чл. 55 от ЗКПО, ако не са налице други условия за ползване, доколкото в запитването не са изложени подробно факти и обстоятелства за правилната преценка. От посоченото следва, че при тази хипотеза въпросните непризнати разходи ще бъдат признати чрез данъчни амортизации за 25 години, считано от 01 януари 2020 г.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)е установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: На 09.07.2021 г. е сключен договор за дарение на инфраструктурен обект между дружеството и община М - област. Съгласно договора дружеството дарява на общината веднага и безвъзмездно второстепенна водопроводна мрежа по общински път за захранване на обект, с обща стойност на обекта 41 323.15 лв. без ДДС. Сумата на дарението е заведена като счетоводен разход с датата на приемателно-предавателния протокол и съгласно чл. 69а от ЗКПО ще се посочи в увеличение в данъчната декларация за 2021 г.
Въпрос: В коя категория данъчни амортизируеми активи следва да се разпредели активът, дарен на общината?
Въпросът е свързан със специфичното данъчно третиране на действия (разходи за ремонт, изграждане или подобрение) на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост, в сила от 01.01.2020 г., във връзка с прилагането на разпоредбите на ЗКПО. В зависимост от това дали случаят се отнася до разходи за ремонт или за извършване на подобрения на елементи на техническа инфраструктура, е налице различно данъчно третиране.
1. Разходи за ремонт на елементи на техническа инфраструктура
Глава седма на ЗКПО, относно данъчните постоянни разлики, е допълнена с разпоредбата на чл. 33а, която урежда данъчното третиране на разходи за ремонт на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост.
Съгласно чл. 33а, ал. 1 от ЗКПО, признават се за данъчни цели разходите за ремонт на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост и са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, включително и в случай, че елементите на техническата инфраструктура са достъпни за ползване и от други субекти.
Съгласно чл. 33а, ал. 2 от ЗКПО, в случаите, в които за ремонт по ал. 1 е договорено възнаграждение, включително когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, се прилага общият ред на закона.
Извод: Разходите за ремонт на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост, свързани с дейността на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, освен ако за ремонта е договорено възнаграждение, при което се прилага общият ред на ЗКПО.
2. Разходи за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура
Глава десета на ЗКПО, относно данъчните амортизируеми активи, е допълнена.
Съгласно чл. 48, т. 5 от ЗКПО, данъчно амортизируеми активи са разходите за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост по чл. 69а, ал. 3 от същия закон.
Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО, стойността на данъчните амортизируеми активи е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. В случаите по чл. 64, ал. 1, чл. 67 и чл. 69а, ал. 3 данъчната амортизируема стойност е сумата на:
- т. 1 - последващи разходи - в случаите по чл. 64, ал. 1;
- т. 2 - непризнатите за данъчни цели разходи - в случаите по чл. 67 и чл. 69, ал. 3.
Специфичното данъчно третиране на разходи за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост е регламентирано в чл. 69а от ЗКПО.
Съгласно чл. 69а, ал. 1 от ЗКПО, счетоводните разходи за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост и са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, включително и в случай, че елементите на техническата инфраструктура са достъпни за ползване и от други субекти, не се признават за данъчни цели.
Съгласно чл. 69а, ал. 2 от ЗКПО, за разходите по ал. 1, които са капитализирани като част от стойността на актив или са заведени като самостоятелен актив, се прилага редът и изискванията на този закон.
Съгласно чл. 69а, ал. 3 от ЗКПО, за разходите по ал. 1, които не са капитализирани като част от стойността на актив или не са заведени като самостоятелен актив, за целите на този закон се третират и се завеждат като самостоятелен данъчен амортизируем актив. Данъчният амортизируем актив по предходното изречение се завежда в данъчния амортизационен план от началото на месеца, през който са завършени елементите на техническата инфраструктура. За целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категорията, в която би бил разпределен, в случай че активът беше собствен, и се отписва от данъчния амортизационен план при условията и по реда на чл. 60, ал. 1 от ЗКПО.
Съгласно чл. 69а, ал. 4 от ЗКПО, за последващи разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани със заведен по ал. 3 самостоятелен данъчен амортизируем актив, се прилага чл. 63.
Съгласно чл. 69а, ал. 5 от ЗКПО, в случаите, в които изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост, е договорено възнаграждение, включително когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, ал. 1 - 4 не се прилагат и се прилага общият ред на закона.
Извод: Разходите за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура - публична държавна или публична общинска собственост, свързани с дейността на данъчно задълженото лице, по принцип не се признават за данъчни цели, но при условията на чл. 69а, ал. 2 и 3 се третират като данъчно амортизируем актив, разпределен по чл. 55 в категорията, в която би бил разпределен, ако активът беше собствен, освен ако е налице възнаграждение, при което се прилага общият ред на ЗКПО.
3. Дефиниции по § 1 от ДР на ЗКПО
Във връзка с посочените изменения следва да се имат предвид дефинициите на понятията, дадени в § 1 от ДР на ЗКПО:
- т. 110 - "Елементи на техническа инфраструктура" са тези по смисъла на чл. 64 от Закона за устройство на територията (ЗУТ);
- т. 111 - "ремонт" за целите на чл. 33а;
- т. 112 - "подобрение" за целите на чл. 48 и 69а;
- т. 113 - "изграждане" за целите на чл. 48 и 69а.
Извод: За правилното прилагане на чл. 33а, чл. 48 и чл. 69а от ЗКПО следва да се използват легалните дефиниции на "елементи на техническа инфраструктура", "ремонт", "подобрение" и "изграждане" по § 1, т. 110 - 113 от ДР на ЗКПО.
4. Преходни разпоредби - § 22 от ПЗР към ЗИД на ЗКПО
Съгласно § 22, ал. 1 от ПЗР към Закона за изменение и допълнение на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 96/2019 г., в сила от 01.01.2020 г., изм. ДВ, бр. 18/2020 г., в сила от 01.01.2020 г.), когато счетоводните разходи за изграждане, подобрение или ремонт на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост, изцяло или частично са третирани за данъчни цели като разходи несвързани с дейността или непризнати разходи за дарения, с размера на непризнатата част от тези разходи може да се заведе самостоятелен данъчен амортизируем актив за целите на този закон, в случай че са изпълнени едновременно следните условия:
- разходите са начислени/отчетени в периода от 1 януари 2015 г. до 31 декември 2019 г.; и
- изграждането, подобрението или ремонтът на елементи на техническа инфраструктура са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, включително и в случаите, когато са достъпни за ползване и от други субекти.
Съгласно § 22, ал. 2 от ПЗР, данъчният амортизируем актив по ал. 1 се завежда в данъчния амортизационен план към 1 януари 2020 г. За целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категория I и се прилага чл. 69а, ал. 3 - 5 съответно.
При определяне на годишните данъчни амортизации данъчните амортизируеми активи се разпределят в категории, определени в чл. 55, ал. 1, т. 1 - 7 от ЗКПО.
Следователно, ако са налице условията на § 22 от ПЗР на ЗКПО (в сила от 01.01.2020 г.), за целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категория I и се прилага чл. 69а, ал. 3 - 5 съответно.
Ако са изпълнени условията на чл. 69а, ал. 3 от ЗКПО, изрично е посочено, че за целите на чл. 55 този данъчен амортизируем актив се разпределя в категорията, в която би бил разпределен, в случай че активът беше собствен, и се отписва от данъчния амортизационен план при условията и по реда на чл. 60, ал. 1 от закона, тоест когато е напълно амортизиран за данъчни цели.
Извод: При наличие на условията на § 22 от ПЗР на ЗКПО данъчният амортизируем актив задължително се разпределя в категория I. При прилагане на чл. 69а, ал. 3, без да е налице хипотезата на § 22, активът се разпределя в категорията по чл. 55, в която би попаднал, ако беше собствен актив, и се отписва при пълно данъчно амортизиране.
5. Конкретен случай - второстепенна водопроводна мрежа по общински път
В конкретния случай предмет на дарението е второстепенна водопроводна мрежа по общински път.
Съгласно изложеното, за целите на чл. 55 от ЗКПО този актив следва да се разпредели в съответната категория, в която би бил разпределен, ако беше собствен актив. В становището е посочено, че второстепенна водопроводна мрежа по общински път попада в категория I на чл. 55 от ЗКПО.
Извод: В конкретния случай второстепенната водопроводна мрежа по общински път, дарена на общината, за целите на чл. 55 от ЗКПО се разпределя в категория I на чл. 55 от ЗКПО.
