НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходите при апорт на недвижим имот и последващо намаляване на капитала чрез обратно изкупуване на акции

Изх. № М-94-Б-28

Дата: 09. 08. 2022 год.

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 5;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6.

ОТНОСНО:Прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), заведено с вх. № М-94-Б-28#2/23.06.2022 г., e изложена следната фактическа обстановка:

През 2005 г. четири физически лица придобиват в съсобственост при равни квоти недвижим имот (апартамент) в С....... В края на 2014 г. същите физически лица учредяват акционерно дружество, в което всеки от тях има по ¼ от капитала. Впоследствие капиталът на това дружество неколкократно е увеличаван с парични вноски и веднъж с непарична вноска (апартамента, придобит през 2005 г., като в резултат собствеността върху имота е придобита от дружеството). При всяко увеличаване на капитала всеки от акционерите е записвал част от новоиздадените акции, съразмерна на неговото участие в капитала на дружеството преди съответното увеличение. Оценката на апортирания недвижим имот е равна на цената на придобиването му през 2005 г. и е точно половината от вписания капитал. Впоследствие дружеството е закупило и дуги недвижими имоти - офис и две паркоместа.

През м. октомври 2021 г. дружеството е продало апартамента, придобит чрез непарична вноска, за сума превишаваща оценката му, след което е взело решение за намаляване на капитала си чрез придобиване от дружеството и последващо обезсилване на всички акции на единия от акционерите, който желае да напусне дружеството, и на част от акциите на останалите трима акционери. Частта от акциите на тримата акционери, които продължават членството си в дружеството, са придобити от дружеството по тяхната номинална стойност, а акциите на прекратилия членството си акционер са придобити от дружеството по цена, надвишаваща номиналната им стойност и представляваща еквивалент на ¼ от общата стойност на имуществото на дружеството.

Към момента, в който дружеството е решило да намали капитала си имуществото му е включвало офиса и двете паркоместа, както и цената, платена при продажбата на апартамента. Затова общата стойност на имуществото на дружеството, определена за целите на формиране на стойността на обратно изкупените акции на напускащия акционер, е изчислена като сума от:

• цената, получена за продажбата на апартамента, придобит чрез непарична вноска от акционерите; и
• цената на офиса собственост на дружеството, която е определена въз основа на цената за кв. м. платена на дружеството при продажбата на апартамента, която пък е изчислена като получената за продажбата сума е разделена на квадратурата му;
• цената на двете паркоместа, собственост на дружеството, определена като твърда сума.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. От какъв характер за данъчни цели е доходът на прекратилия участието си акционер - доход от ликвидационен дял по смисъла на §1, т. 6 от ДР на ЗДДФЛ или доход от прехвърляне на права или имущество по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 във връзка с чл. 33 от ЗДДФЛ?

2. Ако за данъчни цели доходът на прекратилия участието си в дружеството акционер е такъв от прехвърляне на права или имущество по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 във връзка с чл. 33 от ЗДДФЛ, облагаем ли е този доход като се има предвид, че той е изплатен в полза на лице направило непарична вноска на ¼ идеална част от продадения недвижим имот в капитала на дружеството, което лице през съответната година няма доходи от продажба или замяна на недвижими имоти по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ? Коя в този случай част от дохода ще е освободена от облагане по смисъла на чл. 13, ал. 4 изр. последно във връзка с чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ?

Предвид описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, като в конкретния случай на база описаната от Вас фактическа обстановка може да се каже, че става въпрос за две отделни прехвърлителни сделки при които физическите лица придобиват доход, а именно:

1. Чрез извършването на непарична вноска физическите лица прехвърлят на търговското дружество закупения от тях през 2005 г. апартамент и получават непаричен доход (акции). В тази връзка следва да се поясни, че съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане, доходите могат да бъдат парични и непарични. На основание изречение първо от ал. 4 на чл. 13 в ЗДДФЛ не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества. Следователно към момента на извършването на апортната вноска физическите лица не дължат данък.

Според чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато впоследствие търговското дружество извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имуществото - предмет на непаричната вноска, и вследствие на това намали капитала си и направи плащане (в пари или в натура) в полза на лицето, направило непаричната вноска, за данъчни цели се смята, че физическото лице е извършило продажба на имуществото на датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър. В тези случаи доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ, освен ако не е освободен от облагане по реда на чл. 13, ал. 1 от същия закон. В конкретния случай може да се предположи, че е налице хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, тъй като между датата на придобиването на апартамента (2005 г.) и датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър са изминали повече от три години. Датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър не е изрично посочена в запитването Ви, но това предположение е обосновано, тъй като самото дружество е учредено през 2014 г. Следователно доходът от прехвърлянето на апартамента няма да подлежи на облагане, независимо от настъпване на обстоятелството по изречение второ на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ през 2021 г.

2. Прехвърляне на всички акции от прекратилия членството си акционер и на част от акциите - от останалите акционери, чрез обратното им изкупуване от въпросното дружество. В тази връзка следва да се има предвид, че в съответствие с разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ, при определяне на задълженията на лицата по ЗДДФЛ в случаите на сделки между свързани лица, какъвто е и конкретния случай, се прилагат разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО). Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО изисква при наличие на търговски финансови взаимоотношения между свързани лица, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа да се определи и да се обложи с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка.

Реализираната печалба/загуба по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. При определянето на средно претеглената цена се ползва формулата, разписана в § 1, т. 47 от ДР на ЗДДФЛ.

Във връзка с прилагането на цитираните разпоредби е необходимо да се има предвид следното:

• Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
• При определяне на цената на придобиване на акциите се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване. По отношение на акциите, получени в замяна на направената непарична вноска в случая е приложимо правилото на чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ, според което цената на придобиване е: частта от непаричната вноска, вписана в учредителния договор, в дружествения договор или в устава на търговско дружество, съответстваща на продадените или на заменените акции и дялове. Цитираното правило се прилага в случая, тъй като според описаната в запитването Ви фактическа обстановка, вноската е имала за предмет имущество (апартамент), доходите от продажбата или замяната на което са необлагаеми по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ към датата на вписване на вноската в търговския регистър.

ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/