НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на прехвърляне на дялове в българско дружество при вливане между чуждестранни дружества

Във връзка с изложената фактическа обстановка се разглежда прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) относно планирано преструктуриране в група дружества, установени във Федерална република Германия, при което се засягат дялове в българско дружество.

М........ П.... ГМБХ е дружество, установено във Федерална република Германия и е местно лице за данъчни цели на тази държава. То е едноличен собственик на капитала на "М..... П..... БГ", което е местно лице за данъчни цели на Република България. Капиталът на М........ П.... ГМБХ понастоящем се държи изцяло от М...... ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГМБХ, друго юридическо лице, което също е местно лице за данъчни цели на Германия.

През септември 2018 г. групата М..... взема решение да продаде поделението си F..&C.. на Х..... С.... ГРУП. Като част от сделката М..... ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГМБХ ще продаде 100 % от дяловете си в М..... П... ГМБХ на Х.... С.... ДОЙЧЛАНД ГМБХ (DE Co), което също е местно лице за данъчни цели на Федерална република Германия.

М.... П...... ГМБХ и DE Co отговарят на следните критерии:

• правната форма и на двете дружества е Gesellschaft mit beschraеnkter Haftung ("GmbH");
• нито едно от дружествата не е местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава;
• печалбите на всяко от дружествата се облагат с Koerperschaftssteuer в Германия и нито едно от тях няма право на избор или възможност за освобождаване от облагане с този данък.

След финализиране на сделката, т.е. след прехвърлянето на дяловете на М..... П.... ГМБХ от М..... ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГМБХ към DE Co, се обмисля вливане на М..... П.... ГМБХ в DE Co. В резултат на това всички активи (включително дяловете в М.... П...... БГ) и пасиви на М..... П.... ГМБХ ще преминат в DE Co и вливащото се дружество ще се прекрати без ликвидация.

Планираното преобразуване ще отговаря на условията за данъчно неутрално третиране съгласно съответните разпоредби на немското законодателство, които се прилагат аналогично както към вливания между местни лица, така и към трансгранични вливания, попадащи в обхвата на Директива 2009/133/ЕО на Съвета относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка.

За данъчни цели активите и пасивите на вливащото се дружество ще преминат към приемащото дружество на същите данъчни стойности, които са имали преди преобразуването, независимо от счетоводните стойности, по които ще се заведат от приемащото дружество на датата на вливането.

След анализ на спецификите на немското законодателство във връзка с обмисляното вливане, преобразуващите се дружества, местни лица за данъчни цели на Федерална република Германия, желаят да се запознаят с потенциални български данъчни ефекти, които следва да бъдат взети предвид във връзка с планираното преструктуриране.

В тази връзка се иска потвърждение на следните разбирания:

Въпрос 1: На датата на планираното вливане на М.... П........ ГМБХ в DE Co, в резултат на което дяловете в капитала на М....... П..... БГ ще преминат към приемащото дружество, не възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО.

Въпрос 2: На датата на планираното вливане документално доказаната цена, за DE Co, на придобиване на дяловете в капитала на М.... П..... БГ ще е равна на документално доказаната цена, за М...... П..... ГМБХ, на придобиване на дяловете в българското дружество преди преструктурирането.

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се излага следното становище.

Правна уредба и общи принципи

Съгласно чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, когато предмет на "сделка с финансови активи" са дружествени дялове, издадени от българско юридическо лице, реализираните доходи са от източник в страната.

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 3 от закона, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. За доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се удържа от получателя на дохода - чл. 195, ал. 3 от ЗКПО.

Съгласно чл. 199, ал. 3 от ЗКПО данъчната основа при "сделки с финансови активи" е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване. Продажната цена е дефинирана като насрещната престация по сделката, включително възнаграждението, различно от пари, което се оценява по пазарни цени към датата на начисляване на дохода - чл. 199, ал. 5 от ЗКПО.

Документално доказаната цена на придобиване се определя съгласно § 1, т. 22 от ДР на ЗКПО. В общия случай това е цената на придобиване на съответните дялове, която лицето е доказало документално по реда, определен в съответните нормативни актове.

Относно понятието "финансов актив" § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО препраща към приложимите счетоводни стандарти. По аргумент от изречение второ на § 1, т. 3, доколкото в случая е налице стопанска операция между две чуждестранни юридически лица, които не са предприятия по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти (МСС), приложими в страната за съответната година.

Инвестицията в дялове или в издадените от други предприятия инструменти на собствения капитал представлява финансов актив по смисъла на МСС. В Допълнение А "Дефинирани термини" към МСФО 9 "Финансови инструменти", в сила от 01.01.2018 г., е предвидено, че терминът "финансов актив", използван в този стандарт, е със значението му, определено в МСС 32 "Финансови инструменти: представяне".

Дружественият дял представлява израз на членственото правоотношение в дружеството, което включва имуществени и неимуществени права и задължения. По аргумент от чл. 129 от Търговския закон (ТЗ) са възможни два типа сделки с дялове: наследяване и прехвърляне на друг съдружник или на трето лице. Прехвърлянето се извършва с договор с нотариална заверка на подписа. С прехвърляне на дяловете на практика се прехвърля членството в дружеството и се променя персоналният му състав.

По смисъла на МСФО 9 "Финансови инструменти" прехвърляне на финансов актив е налице само когато се прехвърлят правата, които произтичат от него, на други лица при настъпването на правните основания за това, като по този начин се загубва контролът върху стопанските изгоди от актива. При прехвърляне финансовият актив се отписва от баланса на предприятието, като разликата между неговата балансова стойност и сумата на полученото възнаграждение и всички натрупани печалби или загуби, които са били признати директно в собствения капитал, се признава в отчета за доходите.

При систематично тълкуване на горепосочените норми се налага изводът, че основание за облагане с данък при източника при "сделка с финансови активи", издадени от местни юридически лица, възниква, когато:

• самите финансови активи (в случая дялове) на българското дружество са предмет на сделката, и
• лицето, което прехвърля дяловете, е реализирало печалба в резултат на тази операция.

В разглежданото преструктуриране ще се извърши вливане, при което М...... П......... ГМБХ (дъщерно дружество) ще се влее в DE Co (дружеството-майка). В резултат на това всички активи и пасиви на М..... П....... ГМБХ, включително дяловете, които дъщерното дружество притежава в капитала на българското дружество М........ П.... БГ, ще преминат към приемащото дружество-майка.

Вливането е вид преобразуване на търговски дружества. В българското право преобразуването е регламентирано в глава шестнадесета на ТЗ. Преобразуването е смесен и сложен фактически състав, при който предмет на сделката са предприятията на преобразуващите се дружества, а не отделни активи или пасиви.

При вливане, по силата на закона, всички права и задължения на вливащото се дружество преминават към приемащото дружество, а вливащото се дружество се прекратява без ликвидация. Прехвърлянето на активите и пасивите, включително на притежаваните дялове в капитала на други дружества, се извършва по силата на универсално правоприемство, а не чрез отделни сделки за прехвърляне на конкретни активи.

С оглед на това, при вливане на М...... П......... ГМБХ в DE Co, преминаването на дяловете в капитала на М....... П..... БГ от М...... П......... ГМБХ към DE Co не представлява "сделка с финансови активи" по смисъла на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, тъй като не се извършва прехвърляне на самите дялове като предмет на самостоятелна сделка между прехвърлител и приобретател срещу насрещна престация, а е елемент от универсалното правоприемство при преобразуването.

Оттук следва, че при описаното вливане не се реализира доход от източник в страната по чл. 12, ал. 3 от ЗКПО за чуждестранно юридическо лице във връзка с дяловете в българското дружество, тъй като липсва сделка с тези дялове и съответно липсва продажна цена и положителна разлика по смисъла на чл. 199, ал. 3 от ЗКПО.

Извод: На датата на планираното вливане на М.... П........ ГМБХ в DE Co, при което дяловете в капитала на М....... П..... БГ преминават към приемащото дружество по силата на универсално правоприемство, не възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО и не се дължи данък при източника по чл. 195 от ЗКПО във връзка с това преминаване.

Относно документално доказаната цена на придобиване на дяловете

Съгласно чл. 199, ал. 3 от ЗКПО данъчната основа при "сделки с финансови активи" е положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване. Документално доказаната цена на придобиване се определя по § 1, т. 22 от ДР на ЗКПО като цената на придобиване, доказана документално по реда на съответните нормативни актове.

В разглеждания случай, при вливането на М...... П......... ГМБХ в DE Co, дяловете в капитала на М....... П..... БГ преминават към DE Co по силата на универсално правоприемство. За данъчни цели, съгласно описаното немско законодателство, активите и пасивите на вливащото се дружество преминават към приемащото дружество по същите данъчни стойности, които са имали преди преобразуването, независимо от счетоводните стойности при завеждането им в баланса на приемащото дружество.

При последващо евентуално разпореждане с тези дялове от страна на DE Co, за целите на определяне на данъчната основа по чл. 199, ал. 3 от ЗКПО, документално доказаната цена на придобиване на дяловете в капитала на М....... П..... БГ за DE Co ще бъде тази, която е била документално доказаната цена на придобиване на същите дялове за М...... П......... ГМБХ преди преструктурирането, при условие че тази цена е надлежно документирана и може да бъде доказана по реда на приложимите нормативни актове.

Извод: На датата на планираното вливане документално доказаната цена на придобиване на дяловете в капитала на М....... П..... БГ за DE Co се приравнява на документално доказаната цена на придобиване на същите дялове за М...... П......... ГМБХ преди преструктурирането, при спазване на изискванията за документална обоснованост по § 1, т. 22 от ДР на ЗКПО.