НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на онлайн продажби чрез склад на Amazon в друга държава членка и място на изпълнение на доставките

Изх. №20-00-117

08.04.2022 г.

чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС;

чл. 7, ал. 4 от ЗДДС;

чл. 14, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС;

чл. 10, ал. 6 от ППЗДДС;

чл. 10, ал. 7 от ППЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД (Дружеството) е извършвало търговска дейност през периода 2015 - 2018 г., посредством платформата АМАЗОН - ЕВРОПА. При извършването на тази си дейност, задълженото лице е ползвало склад на FBA Амазон - Германия и е продавало стоки на немски граждани - физически лица. Всички фактури към немските граждани са декларирани в подадените отчетни регистри и справки-декларации по ЗДДС, съответно е начислен и внесен български ДДС по извършените доставки, за целия период от 2015 г. до 2018 г.

През месец юли 2021 г., дружеството получава писмо от Данъчна администрация Р....... - Данъчна служба К....., с което е уведомено, че е започнато наказателно производство срещу "Х" ЕООД за невнесен ДДС на територията на Федерална Република Германия за периода 2015 г. - 2018 г.

На 10.08.2021 г. от Национална агенция за приходите (НАП) на дружеството е издадено удостоверение за платени данъци и осигуровки, от което е видно, че дружеството е заплатило ДДС, както следва: 2016 г. в размер на ......... лв.; 2017 г. в размер на ....... лв.; 2018 г. в размер на ........ лв.; 2019 г. в размер на ............ лв.

Задълженото лице счита, че дължимият и търсеният ДДС във Федерална Република Германия е платен в полза на НАП на територията на Република България, което се удостоверява от издаденото удостоверение на НАП.

Също така дружеството излага мнение, че съгласно Спогодба между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото,ратифицирана със закон, приет от 41-ото Народно събрание на 19 май 2010 г. - ДВ, бр. 41 от 2010 г. в сила от 21 декември 2010 г., не би следвало една и съща доставка да бъде облагана два пъти с ДДС.

Към направеното запитване са приложени копия на:

- писмо на Данъчна администрация Р.... - Данъчна служба К...... с приложен официален превод на български език;

- Удостоверение от НАП за платени данъци и осигуровки;

- Удостоверение за регистрация по ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка и предоставени документи са поставени следните въпроси:

1. Дружеството дължи ли ДДС на немската данъчна администрация, предвид разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС?

2. Ако поради незнание от страна на дружеството е допуснато грешно данъчно третиране на доставките, като същото е декларирало и внесло ДДС в България, но се установи, че данъкът е дължим в Германия, какво следва да направи задълженото лице?

3. Съществува ли спогодба за прихващане по служебен път на внесения ДДС в България с дължимия ДДС в Германия или следва да бъде извършена проверка по възстановяване в страната, а дължимият данък да бъде платен в полза на немската данъчна администрация?

4. Може ли да бъде възстановен ДДС за упоменатите в писмото периоди(2015 г. - 2018г.)от немската данъчна администрация?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Най-напред следва да се отбележи, че Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) представляват двустранни или многостранни международни договори, които се сключват с цел насърчаване на икономическите връзки между държавите и избягване на двойното данъчно облагане върху доходите и имуществото, без да създават възможности за заобикаляне или отклонение от данъчно облагане. По правило всяка СИДДО, включително и цитираната с Федерална република Германия се прилага само по отношение на преките данъци - това са данъците върху доходите и върху имуществото, но не се прилагат по отношение на косвените данъци, какъвто данък е ДДС. В случая по отношение на прилагане на механизма на ДДС, не може да се вземе предвид цитираната спогодба, тъй като тя няма пряко отношение по възникналите въпроси.

Правото на съюза на ЕС в областта на ДДС и механизмът на този вид данък не позволяват за една и съща доставка на стока или услуга, ДДС да бъде дължим два пъти. Данъчният неутралитет, като основен принцип при прилагане на механизма на ДДС не допуска два пъти събиране на един и същи данък, след като се установено, че няма риск от загуба на данъчни приходи.

По първи въпрос:

По отношение на зададения въпрос, дали за извършените доставки, дружеството дължи ДДС в полза на немската данъчна администрация, НАП не е компетентна да изразява становище. За упоменатите в писмото периоди от 2016 г. до 2018 г., съгласно действащото през това време законодателство, по-конкретно в ЗДДС, с който е транспонирана Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и в ППЗДДС, липсват разпоредби, съгласно които задължените лица да са длъжни да удържат и внасят ДДС, в случай, че такъв данък се дължи на територията на дадена държава членка на Европейския съюз (ЕС).

При извършване на продажби, облагаеми с данък върху добавената стойност, мястото на изпълнение на доставките определя чия е фискалната юрисдикция - към коя държава е дължим данъкът за доставката, съответно приложимата данъчна ставка и другите относими към облагането правила.

Във връзка с дължимост на данъка в Германия, евентуални задължения, данъчна регистрация и регистрация за целите на ДДС, дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава членка. Това се налага, тъй като правилата за ДДС могат да се прилагат по различен начин в отделните държави от ЕС.

По втори въпрос:

Съгласно приложения към запитването превод на писмо на немската данъчна администрация, дружеството е уведомено, че през годините 2014 г. - 2018 г. реализира облагаеми и данъчно задължени продажби на дребно чрез онлайн търговец Amazon във Федерална република Германия и не са подавани данъчни декларации за тези периоди, съответно данъкът не може да бъде правилно определен и начислен. Също така, образуването на наказателно данъчно производство се отнася за годините 2016 г. - 2018г., като в изпълнение на данъчната процедура, дружеството е длъжно да се регистрира в Данъчната служба Н..... за данъчни цели и да подава годишни данъчни декларации за продажбите за периода 2014 г. - 2018 г., съответно следва да представи декларациите. Нарушението е извършено съгласно §§370 (1) №1 от Данъчния кодекс във връзка с §18 от Закона за данък върху добавената стойност на Германия, 53 Наказателен Кодекс.

От приложеното писмо е видно, че немската данъчна администрация задължава дружеството да се регистрира за данъчни цели на територията на Германия, да подаде годишни данъчни декларации за извършените продажби и съответно да плати дължимия ДДС по извършените доставки на територията Германия. Предвид законодателството на съответната държава членка в случай, че по категоричен начин бъде установено, че осъществените доставки през упоменатите в писмото периоди, следва да бъдат декларирани и обложени с ДДС на територията на Германия, а да не се облагат с български косвен данък, дружеството следва да предприеме необходимите действия за отстраняване на допуснатата грешка/пропуск по отношение на грешното данъчното третиране на доставките.

За тази цел дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава членка по отношение на това, какви права и задължения възникват за целите на ДДС във Федерална република Германия, по отношение на извършените доставки, за които е използван склад на FBA Амазон.

От изложеното в запитването и от приложените документи не може по категоричен начин да бъде даден отговор по отношение на обстоятелството, къде следва да е мястото на изпълнение на извършените доставки, което е основополагащо, къде следва да се облагат съответните доставки. В случая е възможно, доставките да се квалифицират като дистанционни продажби по смисъла на чл. 14 от ЗДДС (в сила до 30.06.2021г.)

Съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС (в сила до 30.06.2021 г.), дистанционна продажба е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва,

2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва,

3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва,

4. стоките не са нови превозни средства, не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, не са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

В конкретния случай, за дружеството горната хипотеза ще е налице ако стоката е изпратена от територията на страната до територията на друга държава членка директно на клиент, който е данъчно незадължено лице - физическо лице. Дистанционните продажби представляват специален режим на облагане на доставките на стоки от регистрирани лица в рамките на Европейския съюз към нерегистрирани лица в рамките на Европейския съюз при спазване на посочените условия, като мястото на изпълнение при този вид доставки до 30.06.2021 г. се определя по реда на чл. 20, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС (в сила до 30.06.2021 г.).

В случай, че за вече реализираните доставки от страна на дружеството е допуснато грешно данъчно третиране, съответно мястото на изпълнение е извън територията на страната и се дължи данък на територията на Германия, където следва да се счете, че е мястото на изпълнение на доставките, задълженото лице може да предприеме действия по коригиране на недължимо начисления и внесен ДДС на територията на страната. Преди да се пристъпи към тази корекция, от страна на дружеството е необходимо да се установи, къде е мястото на изпълнение на осъществените доставки и следва да бъде доказано по категоричен начин, че доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, т.е. във Федерална Република Германия. Това обстоятелство е от изключително важно значение, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не подлежат на облагане с български косвен данък, предвид чл. 86, ал. 3 от ЗДДС и това ще доведе до необходимата корекция на начисления данък по издадените от дружеството фактури в полза на немските физически лица.

Нееднократно Съдът на Европейския съюз (СЕС) постановява, че за да осигурят спазването на принципа на неутралност на ДДС, държавите-членки следва да предвидят в националните си законодателства възможност данъчно задължените лица да коригират всеки некоректно начислен данък, без значение от това дали към момента на корекцията рискът от загуба на данъчни приходи е напълно елиминиран или не, стига лицето да покаже, че е действало добросъвестно.

В тази връзка следва да се има предвид, че в случаите на грешно данъчно третиране, корекциите на грешки, допуснати от данъчно задължените лица при документиране на доставките с фактури или известия и предвидено в нашето законодателство, като същите се извършват по реда на чл. 116 от ЗДДС. За доставките, за които издаването на фактура не е задължително и съответно не е издадена такава и дружеството като доставчик е издало отчет за извършените продажби по реда на чл. 119, ал. 1 от ЗДДС, същият също следва да бъде коригиран.

Не на последно място следва да се има предвид следното разяснение по отношение на данъчното третиране на описаните в запитването доставки, реализирани през описаните периоди:

По силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС. За целите на настоящото становище това вътреобщностно движение на стоките ще бъде наричано за краткост "трансфер на стоки".

В случай, че лицето, което извършва трансфер на стоки, е регистрирано по ЗДДС, но не е регистрирано за целите на ДДС на територията на другата държава - членка, това движение на стоките, по силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, е приравнено на възмездна доставка с място на изпълнение на територията на страната. Извън редките случаи, предвиждащи доставката да има характер на освободена съгласно глава четвърта на ЗДДС, налице ще е облагаема доставка с данъчна ставка двадесет процента. Доставката се документира с издаване на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, т.е. не по-късно от 15 дни от започване на транспорта. Данъчното събитие на доставката е датата на започването на транспорта по аргумент от чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността ѝ, а в случаите, когато стоката е внесена, на данъчната основа при вноса.

Това облагане не се прилага, ако преди транспортирането на стоките дружеството се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, в която приключва транспортът или когато вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, предвид новата разпоредбата на чл. 6, ал. 7 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.).

Следва да се отбележи, че последващата продажба на стока на територията на Германия е извън обхвата на действие на ЗДДС в България.

Видно от описаната в запитването фактическа обстановка дружеството няма регистрация за целите на ДДС в Германия и стоките се доставени в складове на територията на тази държава членка. В тази връзка е необходимо да се изяснят какви са били условията за въвеждането на стоката на територията на съответната държава членка, както и задълженията за документиране и регистрация в тази държава членка. Отново напомням, че в правомощията на НАП не е вменено задължение да изразява становище за приложението на разпоредбите на законодателството на други държави.

Относно правната регламентация на вътреобщностните доставки на стоки по чл.7, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС е издадено Указание № 24-00-27/21.04.2007 г. от Изпълнителния директор на НАП, което може да намерите в система "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП на адрес: www.nra.bg

Предвид гореизложеното, дружеството следва да установи в коя хипотеза попаднат извършените доставки, съответно как следа да бъдат третирани доставките съгласно ЗДДС и ако е необходимо да направи необходимите корекции, ако бъде установено грешно данъчно третиране на доставките. Корекции на подадени справки-декларации и отчетни регистри по ЗДДС и VIES декларации, могат да бъдат извършвани по реда на чл. 126 от ЗДДС.

В разпоредбата на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС е уреден начинът на извършване на корекции на допуснати грешки в подадени справки-декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри, когато същите грешки са установени след изтичането на срока за подаване на декларациите. В т. 2 на чл. 126, ал. 3 от закона са уредени случаите, когато грешката се дължи на неправилно отразяване на документи в отчетните регистри. В този случай инициативата за коригиране е на задълженото лице, което писмено уведомява компетентния органа по приходите в съответната ТД на НАП. Органът по приходите предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период.

В ЗДДС не е регламентиран специфичен ред за предприемане на тези действия, поради което приложение ще намерят общите разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Тези действия биха могли да се изразят в даване на възможност за подаване на нова справка-декларация съгласно чл. 103, ал. 1 от ДОПК, издаване на акт за установяване на задължението по чл. 106 от ДОПК или извършване на ревизионно производство за установяване на задължението по чл. 108 от ДОПК.

При условие, че в резултат на грешно данъчно третиране на доставките се установи ДДС за възстановяване, данъкът се възстановява по реда на чл. 129 от ДОПК. На основание ал. 1 от посочената разпоредба, прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. Искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.

В заключение, предвид образуваното наказателно данъчно производство от страна на немската данъчна администрация в изпълнение на данъчната процедура, в случай, че вътреобщностното придобиване бъде обложено в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им или за трансфера на стоките бъде приложена разпоредбата на чл.6, ал. 3, т. 3 и впоследствие лицето докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, дружеството може да направи необходимите корекции по реда на чл. 10, ал. 6 и ал. 7 от ППЗДДС (в сила от 20.03.2020 г.) в случай, че разполага с упоменатите документи в чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС (в сила от 20.03.2020 г.), както следва:

1. документ, удостоверяващ регистрацията му за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им;

2. писмена декларация от лицето, че е обложило вътреобщностното придобиване на стоките в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.

Считам, че тази корекция е възможна, независимо от обстоятелството, че тези разпоредби са приети в българското законодателство след като доставките са реализирани, тъй като правото на съюза на ЕС в областта на ДДС и механизма на този вид данък, не позволяват за една и съща доставка на стока или услуга, ДДС да бъде дължим два пъти.

По трети въпрос:

Не съществува спогодба, процедура или друга нормативна уредба за прихващане по служебен път на внесен ДДС в България с дължим ДДС в Германия. Задължение е на всяка една държава членка на ЕС да установява и събира дължимите данъци на нейната територия. При условие, че е налице ДДС за възстановяване, внесен в полза на републиканския бюджет, данъкът се възстановява по реда на чл. 129 от ДОПК, като прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. Искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.

По четвърти въпрос:

По отношение на зададения въпрос, НАП не е компетентна да изразява становище. По този въпрос, дружеството следва да се обърне към немската данъчна администрация.