НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на компенсации между футболни клубове и разходи при пътувания на националния отбор

Изх. № 24-39-61

Дата: 15. 05. 2023 год.

ЗДДС, чл. 41;

ЗДДС, чл. 44;

ЗДДС, чл. 69;

ЗКПО, чл. 1;

ЗКПО, чл. 10;

ЗКПО, чл. 33;

ЗКПО, чл. 204.

ОТНОСНО: данъчното третиране поЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на получени суми и направени разходи от футболните клубове и"Х"

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-61/11.04.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:

СДРУЖЕНИЕТО "Х" е приело Правилник за договорите и трансферите на футболистите (Правилник), който урежда условията и реда за сключване, изменение и прекратяване на договорите на футболистите-професионалисти, както и за трансферите на футболистите, които участват в организирания от "Х" футбол.

Съгласно Правилника (чл. 24 и сл.), при подписване на първи професионален договор с даден футболист, футболният клуб, с който е сключен този договор, дължи компенсация за обучение на всички футболни клубове, в които футболистът се е обучавал, развивал и формирал до навършване на 23 години.

Съгласно дефиницията в правилника, компенсацията за обучение представлява парична сума за компенсиране на разходите за обучение, развитие и формиране на футболиста от навършване на 12 години до навършване на 23 години и се определя от Правилника.

Всеки сезон сдружението приема иНаредба за първенствата и турнирите по футбол в системата на"Х" (Наредба). Съгласно Наредбата за сезон 2021/2022 година, при определени условия, футболните клубове имат право да участват с повече от един отбор в различните нива на футболното първенство, като заедно с т.нар. "Основен отбор" създадат и "Втори отбор".

"Основен отбор" означава отборът на футболния клуб в по-горното ниво на първенството.

"Втори отбор" означава отбор, създаден от футболен клуб, който отбор ще се състезава в по-ниско ниво на футболното първенство при сдружението.

За участието на т.нар. "Втори отбор", съгласно чл. 8, т. 2 от Наредбата, футболният клуб е длъжен да внесе в сдружението, до 10 (десет) дни преди датата, определена за тегленето на жребия за изготвяне на програмата на Втора лига, сума в размер на 50 000 (петдесет хиляди лева) годишно. Внесените суми се разпределят поравно между останалите футболни клубове от Втора лига, като обезщетение за провеждането на повече мачове. В случай че футболният клуб не внесе в срок сумата, той губи правото на участие с "Втори отбор" във Втора лига.

При пътуванията на националния отбор по футбол на България за лагери в чужбина, за провеждане на футболни срещи в чужбина и други, сдружението извършва различни разходи във връзка с тези пътувания, както следва:

Първата група разходи се отнасят до изплащането на разходите при пътуване за футболистите. В това число влизат разходите, които сдружението прави за нощувки, храна, транспорт и т.н.

Другата група разходи се отнасят до делегатите от сдружението и футболните съдии, които пътуват с отбора и съответно се генерират и допълнителни разходи в тази връзка.

Към направеното запитване са представени: извадка от Правилника за договорите и трансферите на футболистите; извадка от Наредба за първенствата и турнирите по футбол в системата на сдружението за сезон 2021/2022 година.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какъв вид плащане представляват компенсациите за обучение според Правилника на сдружението и как би следвало да се третират те от гледна точка на ЗДДС и ЗКПО?
2. Какъв вид плащане представляват компенсациите за създаване на "Втори отбор" според Наредбата на сдружението и как би следвало да се третират те от гледна точка на ЗДДС и ЗКПО?

3. Следва ли клубовете да начисляват ДДС върху сумите, изплатени като компенсации съгласно изложената фактическа обстановка, или същите са необлагаеми по смисъла на ЗДДС?

4. Как следва да се отчитат разходите, генерирани при пътуванията на националния отбор - като част от нестопанската, като част от допълнителната стопанска дейност на сдружението и съответно има ли право на ползване на данъчен кредит по ЗДДС във връзка с тях?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:

В разпоредбата на чл. 2 от Устава е указано, че "Х" е сдружение с нестопанска цел, което обединява футболни клубове (ФК) и техни сдружения, регистрирани като юридически лица на територията на Република България. "Х" осъществява дейност в обществена полза като спортна федерация по футбол съобразно разпоредбите на Закона за физическото възпитание и спорта и Закона за юридическите лица с нестопанска цел(ЗЮЛНЦ).

1. Нормативна уредба

1.1. Закон за юридическите лица с нестопанска цел(ЗЮЛНЦ)

Целите и средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със ЗЮЛНЦ. Юридическите лица с нестопанска цел са сдружения и фондации (чл. 1, ал. 1 ЗЮЛНЦ). Обединяващ елемент между тези два вида юридически лица с нестопанска цел е естеството на целта, за осъществяването на която се създават - тя винаги е нестопанска.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл. 3, ал. 2-6 от ЗЮЛНЦ. Предметът на допълнителната стопанска дейност се определя в устава или учредителния акт на ЮЛНЦ и се вписва в търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ. Следва да се има предвид, че даже конкретна стопанска дейност да не е вписана в търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ, това не освобождава юридическото лице от данъчно правните му задължения, произтичащи от тази дейност.

1. Закон за физическото възпитание и спорта(ЗФВС)

Съгласно чл. 11 от ЗФВС спортните организации развиват и популяризират спорта чрез осъществяване на тренировъчна, състезателна и организационно-административна дейност по видове спорт. Спортните организации са спортни клубове и спортни федерации. Доколкото "Х" осъществява дейност като спортна федерация по футбол, то следва да се приеме че е спортна организация по смисъла на чл. 11 от ЗФВС, като същевременно е и регистриран по ЗЮЛНЦ като организация, определена за извършване на общественополезна дейност.

Съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗФВС професионалният спортист извършва тренировъчна и състезателна дейност чрез сключване на възмезден договор със спортен клуб. По силата на чл. 79, ал. 1 от същия закон с възмезден договор за трансфер състезателните права на професионален спортист може да се прехвърлят от спортния клуб, към който е картотекиран, на друг спортен клуб. Договорът за трансфер по ал. 1 се сключва в писмена форма с нотариална заверка на подписите и се вписва в трансферния регистър на спортната федерация.

Понятието "професионален спортист" е дефинирано в т. 9 от Допълнителните разпоредби на ЗФВС. Съгласно дефиницията "професионални спортисти" са лица, които провеждат системна тренировъчна и състезателна дейност и за тях това е основна професия и получават възнаграждение за тази дейност.

1. Закон за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

На основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

На основание чл. 26 от ЗДДС данъчна основа на доставка по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данък в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката, на основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че дефиниция на понятието "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" е дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е обвързано с цената на стоките и/или услугите, предоставяни от получателя на тези стоки или услуги. Не се считат за пряко свързани с доставката субсидиите и финансиранията, които са предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи (включително такива за придобиване или ликвидация на активи).

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга, предоставена на данъчно задължено лице е предвидено в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. От това общо правило съществуват изключения, като относими към цитираните от вас доставки и дейности намирам тези, регламентирани в разпоредбата на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е:

- мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при: настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни (чл. 21, ал. 4, т. 1. б. "в" от ЗДДС);

- мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег (чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС);

- мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице (чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС);

- мястото, където фактически се извършва услугата, предоставена на данъчно незадължено лице, при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), включително дейността по организирането им (чл. 21, ал. 4, т. 4, б "а" от ЗДДС).

Съгласно чл. 41, т. 4 от ЗДДС освободена доставка е услугата, пряко свързана със спорта или физическото възпитание, предоставяна от спортни организации по ЗФВС, които са регистрирани по ЗЮЛНЦ като организации, определени за извършване на общественополезна дейност.

Разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 1 от ЗДДС определя като освободена доставка и доставката на стоки и извършването на услуги от организациите по чл. 41, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност. Доставките са освободени, доколкото не водят до нарушаване на правилата за конкуренцията съгласно чл. 44, ал. 2 от същия закон.

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в нормата на чл. 70 от същия закон.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. На основание чл. 69, ал. 1, т. 3 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона. Съгласно ал. 2, т. 1 от същата норма, за целите на ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.

По силата на чл. 70, ал. 1, т. 1, 2 и 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

- стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

Представителни или развлекателни цели по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 3 от закона са посрещане, престой и изпращане на гости и делегации, нощувки, консумация на храна и напитки, организиране на делови срещи, тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии (чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС).

Съгласно чл. 73 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите за цялата предходна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно чл. 73б, т. 2 от ЗДДС за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, като определи с разумен метод този размер, когато използва стоката или услугата в рамките на независимата си икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, и за доставки или дейности, за които няма такова право, като не прилага  чл. 73 от същия закон.

1. Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Приложение към зададените въпроси намира чл. 1, т. 2 от ЗКПО относно данъчното облагане на печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, и чл. 33 от ЗКПО, в който са регламентирани правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица.

1.5. Относима практика на Съда на Европейския Съюз(СЕС)

Съгласно тълкуването на СЕС, по смисъла на член 2, точка 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, една доставка на услуги е "възмездна" и следователно подлежи на облагане с ДДС само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и полученото от данъчно задълженото лице възнаграждение. Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика на посочените услуги, от една страна, и техния получател, от друга страна, съществува правоотношение, в рамките на което се разменят насрещни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на доставената услуга, предоставена на получателя (вж. в този смисъл решение по дело С-616/21, т. 25, С-677/21, т. 29 и С-846/19, т. 36).

1. Данъчно третиране по ЗДДС

2.1. Относно характера на изплащаната "компенсация" за обучение

Съгласно чл. 24, ал. 1 от Правилника на "Х" компенсацията за обучение е парична сума за компенсиране разходите за обучение, развитие и формиране на футболиста от навършване на 12 години до навършване на 23 години. Компенсацията за обучение при първи професионален договор се разпределя по години, съгласно Правилника на "Х". Предвид чл. 27, ал. 1 от Правилника на "Х" компенсацията за обучение се дължи на всички футболни клубове, в които футболистът се е обучавал, развивал и формирал, до навършване на 23 години. Футболният клуб, които е сключил с футболист първи договор като футболист-професионалист, е длъжен да установи, изчисли и заплати пълния размер на компенсацията за обучение не по-късно от 30 дни след датата на картотекиране на футболиста професионалист.

Предвид изложената нормативна уредба и съдебна практика, следва да се прецени дали изплащаните суми като компенсация за обучение представляват насрещно плащане за доставки (дали се касае за възнаграждение, платено за предоставена услуга или закупена стока) или финансиране, пряко свързано с доставки.

Намирам, че не може да се приеме, че обучаването на футболиста се извършва в рамките на съществуващо правоотношение между футболният клуб, сключил първия професионален договор, и предходните футболни клубове, където футболистът се е обучавал, развивал и формирал. Изплащането на т.нар. компенсация от футболния клуб, сключил първи професионален договор, не е свързано с получена от него доставка с доставчик получилия компенсацията клуб. Считам, че изплащаната компенсация е нормативно определен способ за финансиране на футболните клубове, което финансиране не е пряко свързано с доставка по смисъла § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС, тъй като не е пряко обвързано с цената на стоки или услуги, доставяни от получилите финансирането клубове.

Съобразявайки изложеното може да се заключи, че изплащаните компенсации за обучение от футболният клуб, сключил първия професионален договор, на предходните футболни клубове, където футболистът се е обучавал, развивал и формирал като непрофесионалист от навършване на 12 до навършване на 23 годишна възраст, е извън обхвата на ЗДДС и не подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.

2.2. Относно характера на сумите, изплащани за участието на "Втори отбор" във футболното първенство

Съгласно чл. 8, ал. 2, т. 2 от Наредбата за участието на "Втори отбор" ФК е длъжен да внесе в "Х" до 10 (десет) дни преди датата, определена за тегленето на жребия за изготвяне на програмата на Втора лига, сума в размер на 50 000 (петдесет хиляди лева) за всеки сезон от тригодишния период. Внесените суми за "Втори отбор" се разпределят поравно между другите ФК от Втора лига, като обезщетение за провеждане на повече мачове. В случай че ФК не внесе в срок сумата от 50 000 лева, то ФК губи право на участие с "Втори отбор" във Втора лига.

Намирам, че и в тази хипотеза липсва правоотношение между платеца и получателя на сумите, в рамките на което да се извършва плащане като насрещна престация за получена услуга. Дължимостта на сумата за "Втори отбор" е нормативно регламентирана и същата не е предпоставена от наличието на доставка по чл. 2, т. 1 от ЗДДС, извършена от страна на "Х" или от страна на останалите клубове от Втора лига, към клубовете, регистриращи "Втори отбор". В случая "Х" единствено способства за разпределянето на получените за участието на вторите отбори суми между футболните клубове от Втора лига и не се явява нито доставчик, нито получател по доставка във връзка с трансфера на тези суми от клубовете, регистриращи "Втори отбор" към останалите клубове от Втора лига. Липсва размяна на насрещни престации, респективно не е налице пряка връзка между получената сума и извършена доставка и от реалните получатели на същата (отборите от Втора лига) към платеца (клубовете на вторите отбори).

Намирам, че в тази хипотеза също се касае за нормативно регламентиран способ за финансиране, в случая на отборите от Втора лига, което не е пряко свързано с доставка по смисъла § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС, тъй като не е пряко обвързано с цената на стоки или услуги, доставяни от получилите финансирането клубове, поради което не формира данъчна основа за облагане с ДДС.

Предвид изложеното намирам, че получаването на средствата за "Втори отбор" както от"Х", така и при последващото разпределение - от отборите от Втора лига, е извън обхвата на ЗДДС и не подлежи на облагане с данък върху добавеното стойност.

2.3. Относно правото на приспадане заначисления данък върху добавената стойност за получените от "Х" доставки на стоки и/или услуги във връзка с пътувания на националния отбор

Съгласно чл. 18, ал. 4 от Устава на "Х" съюзът организира подготовката и участието на националните отбори във всички международни състезания по футбол.

Доколкото зададеният въпрос касае правото на приспадане на данъчен кредит, основополагащо в случая е да се изясни къде е мястото на изпълнение на получените доставки на стоки и услуги във връзка с пътуването и престоя на футболистите, делегатите и съдиите, доколкото мястото на изпълнение определя приложимия данъчен закон, характера на доставката и обстоятелството в полза на бюджета на коя държава е платен и от коя държава и по какъв ред може да се претендира възстановяването на заплатения данък върху добавената стойност.

2.3.1. Относно мястото на изпълнение на доставката, по която е начислен ДДС и реда за приспадане/възстановяване на данъка

По отношение на разходите, които сдружението прави за нощувки, храна и транспорт, в случай че мястото на изпълнение на същите е на територията на друга държава и са обложени с данък върху добавената стойност в тази държава, сдружението следва да се запознае със законодателството на съответната държава, за да прецени наличието на право за възстановяване на данъка и способа за реализирането му.

Следва да се има предвид, че само данък, начислен по силата на ЗДДС към бюджета на Република България подлежи на приспадане по реда на чл. 69 от ЗДДС, респективно на възстановяване по реда на чл. 92 от същия закон. Възстановяването на данък, платен за доставки с място на изпълнение в друга държава, следва да се претендира по реда, предвиден в законодателството на съответната държава (за данък, платен в трета страна) или чрез НАП, по реда на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз(Наредба № Н-9) - за данък, платен за доставки с място на изпълнение в други държави членки.

2.3.2. Относно възникване на материалното право на приспадане/възстановяване на данъка върху добавената стойност

Относно правото на възстановяване на платен данък към други държави - членки следва да се има предвид, че съгласно Директива 2006/112/ ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност правото на приспадане/възстановяване на платен данък върху добавената стойност е пряко обвързано с обстоятелството дали получената стока или услуга е предназначена за облагаема доставка.

• По отношение на вида на доставките, за които са предназначени получените доставки на стоки и услуги

За преценката относно правото на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за получените от "Х" доставки на стоки и/или услуги във връзка с пътувания на националния отбор, с оглед нормативната уредба е необходимо да се прецени дали приходите, които се реализират в резултат от участието на националния отбор в дадено международно състезание, могат да се отнесат към осъществена от "Х" облагаема или освободена доставка по смисъла на Директива 2006/112/ЕО, съответно с оглед разпоредбите на ЗДДС, ако същият е приложим.

Въпросът относно правото на приспадане на данъчен кредит е зададен във връзка получените доставки на стоки и услуги, свързани с пътуванията на националния отбор по футбол на България за лагери в чужбина, за провеждане на футболни срещи в чужбина и други. Не е уточнено какви приходи се получават от "Х" в резултат от участие на националния отбор в международно състезание по футбол. Такива биха могли да бъдат приходи от продажбата на билети за вход и приходи от реклама (като изброяването не е изчерпателно). Но доколкото освен футболни срещи и лагери във връзка с тях се сочат и други пътувания, отговорът относно разходите, свързани с тези други пътувания, е принципен. В тази връзка е необходимо да се прецени дали доставките или дейностите, за които са предназначени/ще се използват получените от "Х" стоки и услуги, подлежат на облагане с данък върху добавената стойност.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС.

Услугата по предоставяне на достъп до провежданите с участието на националния отбор футболни срещи е облагаема доставка, тъй като не попада в обхвата на освободените доставки както по чл. 41, т. 4 от ЗДДС, така и на чл. 44, ал. 1, т. 1 от закона.

В приложното поле на освобождаването по чл. 41, т. 4 от ЗДДС като услуги, пряко свързана със спорта или физическото възпитание, попадат услугите по физическо възпитание и/или подготовка и изграждане на спортисти, като услугата по предоставянето на зрители възможността да наблюдават спортните прояви/състезания като публика на стадиона срещу заплащане не попада в обхвата на цитираната разпоредба.

Неприложима е и разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т.1 от ЗДДС, която определя като освободена доставка и доставката на стоки и извършването на услуги от организациите по чл. 41, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност. Проявите за набиране на средства, предмет на освобождаване, са еднократен и индивидуализиран целеви акт, поради което не може да се приеме че продажбата на билети за вход за срещи на националния отбор (които не са еднократни) е проява за набиране на средства, използвани за дейността на "Х".

Когато по силата на цитираните по-горе в т. 1.3. разпоредби мястото на изпълнение на доставката на услугата, свързана с достъпа до футболната среща на националния отбор и на доставката на услуга по реклама се определят като такива на територията на страната, то същите ще са облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.

Предвид изложеното и цитираната нормативна уредба може да се приеме, че по отношение на начисления данък върху добавената стойност във връзка с получени доставки на стоки и/или услуги, ако доставките по настаняване, хранене и транспорт (за частта от транспорта, реализиран на територията на страната) на футболистите и съдиите във връзка с лагери за подготовка и международни срещи на националния отбор, са с място на изпълнение на територията на страната, за начисления данък ще възникне право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69 от ЗДДС, при ограниченията на  чл. 70, и при условията на чл. 71 и при спазване на срока по чл. 72 от същия закон.

По отношение на начисления данък за получени доставки на стоки и услуги в други държави следва да се съобразят разпоредбите на Директива2010/66/ЕСна Съвета от 14 октомври 2010 г. за изменение на Директива 2008/9/ЕО за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка, разпоредбите на която са транспонирани в Наредба № Н-9, както и законодателството и практиката на съответната държава по място на изпълнение на доставката.

• По отношение на ползвателите на услугата

По отношение начисления данък за получени стоки и услуги, свързани с пътуванията на делегати от "Х", правото на приспадането на данъчен кредит следва да се съобрази с оглед обстоятелството дали същите имат конкретни ангажименти, пряко свързани с организирането и провеждането на съответните футболни срещи или присъствието им на състезанието има представителен характер. В случай че присъствието на същите е с представителен характер, по отношение на начисления данък във връзка с тяхното пътуване, настаняване и хранене, право на данъчен кредит не възниква. Доколкото обаче се касае за разходи по доставки, чието място на изпълнение е извън територията на страната, преценката следва да е на съответната компетентна администрация.

Доколкото не са изчерпателно посочени както разходите, които се правят при пътуванията на националния отбор, така и приходите, които се реализират от "Х", следва да се има предвид, че когато получените от "Х" доставки на стоки и/или услуги се използват за освободени доставки и/или за дейности извън обхвата на ЗДДС, за "Х" не възниква право на данъчен кредит. В случаите, когато "Х" използва получените стоки и услуги както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които не е налице такова право, за начисления за тях данък върху добавената стойност "Х" има право на приспадане на частичен данъчен кредит, като се приложи разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че в този случай може да бъде приложено пропорционалното приспадане, предвидено в разпоредбата на чл. 73б, т. 2 от ЗДДС, като чл. 73 не се прилага. Правото на приспадане на данъчен кредит ще е налице при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от ЗДДС и при спазване на срока по чл. 72 от същия закон.

1. Данъчно третиране по ЗКПО:

По отношение на данъчното облагане, както и с оглед статута на Сдружението - юридическо лице, което не е търговец, приложение намира разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, в която е регламентирано, че се облага печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество. Тук е необходимо да се има предвид, че изброяването в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (аргумент чл. 1, т. 2 от ЗКПО, която препраща към разпоредбата на чл. 1, а не само към чл. 1, ал. 1 от ТЗ).

За преценката дали резултатът (печалбата) от дадена сделка или дейност на юридическо лице, което не е търговец, подлежи на облагане по реда на ЗКПО следва да бъде изяснено дали по естеството си дейността е стопанска.

Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Тази преценка следва да се направи независимо от статута на лицето по отношение на осъществяваните от него дейности. Поради това в конкретния случай следва да се прецени както предметът, така и обемът на осъществяваната дейност.

За да се приеме по отношение на предмета и обема, че дейността е стопанска, е необходимо да бъде доказано, че дейността се извършва по занятие, източник е на постоянен, регулярен доход и се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана).

1. Предвид статута на футболните клубове - юридически лица с нестопанска цел, по отношение на първи въпрос е необходимо и да се изясни дали получените компенсации за обучението на даден футболист са пряко свързани с осъществяване на стопанската или нестопанската им дейност.

Когато за развитие и формиране на един футболист в миналото са събирани такси, това несъмнено е част от стопанската дейност на т.нар. предходни клубове, извършвали обучаването, развивали и формирали футболиста преди сключването на първия професионален договор,и съответно сумите, които същите получават като компенсация за обучение, ще се считат също за приход от стопанска им дейност и следва да бъдат включени при определяне на данъчната им основа за облагане с корпоративен данък.

В хипотезата, в която в предходен период не са събирани такси за развитие и формиране на един футболист, извършените от клуба/предходните клубове разходи са за постигане на идеални цели и за осъществяване на нестопанската дейност на футболния клуб. Поради това в тази хипотеза може да се приеме, че въпросните суми за компенсация за обучение на футболист не следва да се квалифицират като приходи от стопанска дейност и съответно не се включват при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък.

По отношение на разходите, направени от футболния клуб, който е сключил с футболист първи договор като футболист-професионалист, в общия случай те са признати за данъчни цели през периода на счетоводното им отчитане, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.

1. По отношение на втория въпрос и внасяната в "Х" сума в размер на 50 000 годишно за участие на "Втори отбор" във Втора лига, която се разпределя поравно между останалите футболни клубове от Втора лига е необходимо да се има предвид следното:

Съответната част от разпределената вноска се счита за приход от стопанска дейност на професионалните футболни клубове, които ги получават. Това означава, че тази сума трябва да бъде включена при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък.

Годишна сума в размер на 50 000 лева, заплатена от футболния клуб, който ги внася към "Х" за останалите футболни клубове от Втора лига, в общия случай е признат разход за данъчни цели през периода на счетоводното му отчитане, т.е. с него не се преобразува счетоводният финансов резултат.

От гледна точка на "Х" тази сума не участва при определяне на данъчния финансов резултат за облагане с корпоративен данък, тъй като тя се събира на практика в полза на други лица - както е посочено в Наредбата, разпределя се (от "Х") поравно между другите футболни клубове от Втора лига.

3.3. Относно поставения четвърти въпрос, следва да се има предвид, че извършените от ЮЛНЦ разходи за пътуване и престой на физически лица се третират за целите на ЗКПО в зависимост от връзката им с осъществяваната дейност.

Извършените от "Х" разходи за пътуване на футболисти от националния отбор за провеждане на лагери и футболни срещи - нощувки, храна, транспорт и т.н., съответно за футболни съдии и делегати от "Х" с ангажименти по организирането и провеждането на футболните срещи, които пътуват с отбора и генерират допълнителни разходи в тази връзка, са част от стопанската дейност на сдружението.

По отношение на признаване на тези разходи е необходимо да се има предвид следното:

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.

В разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО са регламентирани правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица. Законът предвижда две условия, които следва да са изпълнени едновременно:

1/ пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и

2/физическите лица, извършващи пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.

Това означава, че ако са налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 и т. 2 условия, а именно - връзка на пътуването и престоя с дейността на "Х" и наличие на трудово/извънтрудово правоотношение между "Х" и физическото лице, то разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели.

Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата принципна разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

В допълнение, част от направените разходи може да са с характер на представителни разходи, свързани с дейността на "Х" и съответно да бъдат обект на облагане с данък върху разходите чл. 204, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. В тази хипотеза попадат например разходите за делегати от "Х", когато присъствието им на състезанията има представителен характер.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/