НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗДДС на възнаграждение към чуждестранно физическо лице за онлайн обучение и супервизия

Изх. № 20-00-589/ 02.10.2023 г.

ЗДДФЛ, чл. 4;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ, чл. 8;

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 73а;

ЗДДФЛ, чл. 75;

§ 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11;

ЗДДС, чл. 21, ал. 1;

ЗДДС, чл. 81, ал. 1;

ЗДДС, чл. 82, ал. 1;

ЗДДС, чл. 97а;

ЗДДС, чл. 117.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №.............. г., относно прилагането на разпоредбите наЗакона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС), Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване(ЗЗО), Регламент (ЕО) №883/2004на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004) иРегламент (ЕО) №987/2009на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане наРегламент (ЕО) №883/2004за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №987/2009).

Описана е следната фактическа обстановка:

Сдружение ............. е регистрирано със съдебно решение №............ на СГС в,. Вписано е в Регистъра на Юридическите лица с нестопанска цел под №.................. г.

Организацията е доставчик на социални услуги по държавно делегирани дейности на територията на ........... община, а именно:

• Център за социална рехабилитация и интеграция на деца с увреждания (с приоритет аутистичен спектър);
• Дневен център за деца и/или младежи с увреждания (с приоритет аутистичен спектър).

Съгласно издадените лицензи от Министерство на труда и социалната политика и стандартите към Агенцията за качество на социалните услуги, сдружението е длъжно да разполага с квалифициран и постоянно обучаващ се персонал.

В тази връзка предстои сключване на договор за предоставяне на услуга срещу възнаграждение с чуждестранно физическо лице (ЧФЛ) от Франция. Услугата е с предмет извършване на обучение (супервизия) на работещи в организацията психолози и социални работници по поведенческа терапия на деца с аутизъм. ЧФЛ ще извършва обучението онлайн от Франция, като наблюдава и супервизира терапията с деца чрез видеовръзка. Възнаграждението ще се превежда по банков път, в зависимост от броя супервизии и варира от 750.00 до 1000.00 евро на месец.

ЧФЛ е ...................., професор по медицина, специализирал приложна поведенческа терапия на деца с аутизъм.

Лицето е "свободна професия", съгласно френското законодателство, няма регистриран VAT номер там, защото предоставя здравни и социални услуги, които и там са освободени от данък върху добавената стойност услуги и ще издава на сдружението фактура (инвойс) за извършената услуга.

Поставени са следните въпроси:

1. Коректно ли е попълнен приложеният към запитването образец на фактура (инвойс), във връзка с признаването на извършеният от сдружението разход?

2. Какви са данъчните задължения на платеца на дохода?

3. Може ли да бъде приложен чл. 12 отСпогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода(СИДДО)между Република България и Република Франция, съгласно който доходите от свободна професия и други подобни се облагат само в държавата на която лицето е местно, в случая във Франция ( цитирана е разпоредбата)?

4. Какви документи следва да изиска организацията от ЧФЛ във връзка с прилагане на процедурата, уредена в ДялII, глава 16, разделIIIот ДОПК (чл. 135-142) по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени в СИДДО?

5. Има ли задължение платецът на дохода за подавани на информация по реда на чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ и/или чл. 142, ал. 5 от ДОПК?

6. Следва ли за получената услуга, сдружението да си самоначислява ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС, след като същото е регистрирано на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, но чуждестранното физическо лице не притежава валиденVATномер?

7. Дължими ли са осигурителни вноски за лицето?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

Национална агенция за приходите (НАП) не е компетентна да изразява становище по отношение на коректното попълване на фактура, която се издава съгласно законодателството на друга държава членка - в случая Франция. Общото правило е, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Също така документална обоснованост е налице и когато е постъпил в предприятието първичен счетоводен документ, издаден от чуждестранно лице, което не е предприятие по смисъла ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по чл. 6, ал. 1, когато този документ отразява вярно документирана стопанска операция.

В случая, приложеният към запитването образец на фактура, документираща доставката на услуга, по начина по който е издадена от страна на чуждестранното физическо лице, може да бъде призната за счетоводен разход за данъчни цели, доколкото съдържа информация по отношение на наименованието на лицата страни по доставката, доставчик и получател, идентификационните им номера и адреси, както и предмета, натурално стойностно изражение на извършената услуга.

По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да са придружени с превод на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), където е постановено, че при поискване от орган по приходите, субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

По втори, трети, четвърти и пети въпрос:

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранни физически лица, като облагането зависи от източника на придобиването на тези доходи, както и от обстоятелството дали физическото лице се счита за местно или за чуждестранно лице за България.

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно е от първостепенно значение при определяне на данъчните му задължения. В разпоредбите на чл. 4 и чл. 5 от ЗДДФЛ са определени понятията "местно физическо лице" и "чуждестранно физическо лице".

В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Правилата за класифицирането на доходите, като доходи от източници в България са регламентирани с разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ и ако даден доход на чуждестранно физическо лице не попада в обхвата на тази разпоредба, то този доход няма да бъде от източник в страната и съответно няма да подлежи на облагане в България.

Следва да се има предвид, че облагането с данък на възнагражденията на чуждестранните физически лица зависи от характера на реализираните доходи и дали лицето има определена база на територията на България. Това е така, защото в чл. 8, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на България, да са от източник в страната. На основание § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от ДР на ДОПК "определена база" е:

а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;

б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.

Доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България (чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 8, ал. 6 за доходи от източник в България се считат и доходите изрично посочени от т. 1 до т. 11, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България.

Доколкото в конкретния случай няма данни ЧФЛ да формира "определена база" в България, трудът ще се полага, респективно услугите ще се извършват на територията на друга държава (Франция) и не попадат в обхвата на чл. 8 от ЗДДФЛ, доходите на лицето няма да се третират като доходи от източник в България и съответно няма да се облагат по реда на ЗДДФЛ.

В конкретния случай предвид това, че българското законодателство не предвижда облагане на дохода на лицето, няма основание за прилагане и на процедурата, уредена в Дял II, глава 16, раздел III от ДОПК (чл. 135-142) по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени в конкретната СИДДО (аргумент чл. 136 от ДОПК), тъй като двойно данъчно облагане не възниква.

Също така предвид това, че възложителят по договора не е задължен да удържа и внася окончателен данък съгласно ЗДДФЛ не следва и да подава декларация за размера на изплатените доходи и на предоставените данъчни облекчения по реда на чл. 142, ал. 5 от ДОПК.

С разпоредбата на чл. 73а от ЗДДФЛ е регламентирано задължението за предоставянето на информация за целите на автоматичният обмен от предприятия или самоосигуряващи се лица при начислени и/или изплатени в полза на чуждестранни физически лица, местни на друга държава-членка на Европейски съюз (ЕС) доходи от: трудови правоотношения; от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на недвижимо имущество; от управление и контрол, от участие в управленски и контролни органи на предприятия, които се облагат с окончателен данък; авторски и лицензионни възнаграждения - застрахователни обезщетения/премии, изплатени при настъпило застрахователно събитие по договори за застраховки "Живот", когато не попадат в обхвата на друг обмен на информация между държавите членки на ЕС; пенсии; собственост и/или доходи от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително от ограничени вещни права върху такова имущество.

Следователно доходът, който ще се изплаща на ЧФЛ не е сред изрично изброените доходи за които се предоставя информация за целите на автоматичният обмен и не следва да се подава информация за него.

Също така, доколкото лекторът е чуждестранно физическо лице и предоставените от него услуги не могат да се причислят към някоя от хипотезите на чл. 8 от ЗДДФЛ, а сдружението в качеството си на възложител, не е задължено да определя, удържа и внася данък при начисляването/изплащането на възнагражденията на изпълнителя по договора, доходите не следва да се посочват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ. Аргумент в тази посока е и фактът, че за разлика от информацията по чл. 73а от ЗДДФЛ, данните в тази справка са предназначени за целите на данъчното облагане в България.

Следва да се има предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Становище по запитването, касаещо прилагането на СИДДО е от компетентната дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, към която запитването Ви ще бъде препратено.

По шести въпрос:

В чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) изчерпателно са изброени случаите при които регистрираните лица издават задължително протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. По-конкретно по отношение на получени услуги, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС протокол по чл. 117 се издава задължително в случаите по чл.82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС - от регистрираното лице, получател по доставката.

Разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС указва, че когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.

Видно от разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 т ЗДДС за да бъде начислен ДДС от сдружението с издаването на протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС, следва едновременно да са налице следните условия:

1. Получателят да е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС;

2. Доставчикът (независимо дали е установен в държава членка или в трета страна) да е данъчно задължено лице, което не е установен на територията на страната;

3. Доставката да е с място на изпълнение на територията на страната, съгласно разпоредбите на ЗДДС;

4. Доставката да е облагаема, съгласно разпоредбите на ЗДДС.

По отношение на първото условие, следва да се има предвид, че по смисъла на чл.3, ал. 6 от ЗДДС данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги. В тази категория лица попадат и юридическите лица с нестопанска дейност, когато същите са регистрирани за целите на ЗДДС, независимо от извършваната от тях дейност.

Предвид обстоятелството, че сдружението е лице регистрирано по ЗДДС на основание чл. 97а, от ЗДДС, следва да се счете, че същото е данъчно задължено лице за получените от него услуги по смисъла на чл. 3, ал. 6 от ЗДДС и за същото възниква задължение за начисляване на ДДС (самооблагане) по отношение на получени услуги, ако по отношение на тях са налице останалите условия упоменати в разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.

По отношение на второто условие, тъй като лицето доставчик не разполага с валиден VAT номер и няма данни да е установен на територията на страната, доколкото в запитването е посочено, че е лице упражняващо свободна професия на територията на Франция и доколкото дейността ще се извършва онлайн, системно, редовно и срещу месечно възнаграждение, в случая считам, че същото има качеството на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС, което не е установено на територията на страната, независимо от обстоятелството, че физическото лице, доставчик на услугата няма валиден ДДС номер.

По отношение на третото условие за определяне на мястото на изпълнение на описаната в запитването услуга, следва да бъде упоменато, че общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Тъй като получател на услугата, която ще се извършва от чуждестранното физическо лице е сдружението, което е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 6 от ЗДДС, в този случай за определяне мястото на изпълнение на доставката приложение следва да намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Предвид цитираната правна норма мястото на изпълнение на описаната в запитването услуга ще е с място на изпълнение на територията на страната, където сдружението е установено, тъй като няма данни същото да е установено на територията на страната.

По отношение на четвъртото условие, видно от изложеното в запитването е, че услугата която предстои да бъде извършена от страна на чуждестранното физическо лице - обучение на психолози и социални работници по поведенческа терапия на деца с аутизъм и същата не попада в освободените доставки, упоменати в глава четвърта от ЗДДС.

От гореизложеното следва, че доколкото доставката описана в запитването ще е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, ако доставчикът не е установен на територията на страната, на основание чл. 82, ал. 3, т. 2 от ЗДДС данъкът ще е изискуем от получателя по доставката - сдружението, което е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ЗДДС на основание чл. 97а от ЗДДС. За доставката, която следва да бъде извършена от страна на чуждестранното физическо лице, задължително следва да бъде издаден протокол по реда на чл.117 от ЗДДС от страна на получателя (сдружението), с който да бъде начислен данък. В този случай приложимата данъчна ставка е в размер на 20%, независимо как ще бъде документирана доставката от страна на доставчика.

По седми въпрос:

По отношение на лицата, граждани на държави-членки на ЕС, Европейското икономическо пространство (ЕИП) и Конфедерация Швейцария, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009.

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с координационните регламенти. Според този принцип лицата, за които се прилагат регламентите, са подчинени на законодателството на само една държава членка. Вследствие от определяне на приложимото законодателство се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски.

За да се установи дали е налице основание за внасяне на задължителни осигурителни вноски в Българи спрямо едно лице, попадащо в обхвата на координационните регламенти, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство. Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на дял ІІ от Регламент (ЕО) №883/2004.

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат трудаси(основание чл. 11, параграф 3, буква "а" от Регламент (ЕО) №883/2004).

Приложимото законодателство се удостоверява с формуляр А1 "Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя", издаден от институцията на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице. Формулярът удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на определена държава членка и същото е освободено от прилагането на законодателството на други държави членки.

Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.

С оглед гореизложеното, ЧФЛ може да поиска определяне на приложимото законодателство, респективно издаване на формуляр А1 от компетентната институция на държавата по пребиваване (Франция), копие от който следва да предостави на българската организация. При проверка от контролните органи на НАП, формулярът ще удостовери, че за съответното лице е приложимо френското законодателство и не се дължат осигурителни вноски в България. В тази хипотеза за осигурителя СДРУЖЕНИЕ ще възникне ангажимент да се информира за задълженията, които възникват за него с оглед спазване на френското осигурително законодателство.

В хипотезата, в която ЧФЛ не представи формуляр А1, издаден от компетентната институция на съответната държава членка, то ще подлежи на осигуряване по българското законодателството чрез служебен номер, издаден от НАП. За лицето ще следва и да подадете данни с декларации образец №1 и образец №6, съгласно Наредба №Н-13 от 17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-13/ 2019 г.).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.