НАП: Облагане с данък при източника на възнаграждения за технически услуги към чуждестранно свързано лице и прилагане на СИДДО с Гърция

Изх. № 26-А-553

Дата: 16. 02. 2023 год.

ЗКПО, чл. 12, ал. 5;

ЗКПО, чл. 15;

ЗКПО, чл. 16;

ЗКПО, чл. 195, ал. 1;

ЗКПО, чл. 201, ал. 1;

ЗКПО, чл. 202, ал. 2;

ЗКПО, § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО;

ДОПК, чл. 275, буква "а".

ОТНОСНО:данъчно третиране поЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Спогодба между Република България и Република Гърция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото(СИДДО с Гърция) на доходи от технически услуги

В писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 26-А-553/10.11.2022 г. и вх. № М-24-39-209/08.12.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:

1. "А..... Ф... Б..." ЕООД (по-долу само "А....Б....") и A.... Ph..H.. SA дружество, установено в Гърция (по-долу само "A... H...), са свързани лица, част от групата на A... Group. С цел оптимизиране на разходите лица, назначени на трудов договор в А....Б...., извършват дейност и за A...H. а такива, назначени в дружеството в Гърция, извършват дейност за българското дружество.

Съгласно сключения между страните договор, периодът на отчитане и заплащане на извършените от A...H... услуги е едногодишен и съвпада с календарната година. Точният размер на възнаграждението за тези услуги се определя в срок до 31 март на следващата година. До края на месец март на тази следваща година се издава и фактура за получените услуги. В съответствие с изискванията на счетоводното законодателство, А..Б... начислява разхода за счетоводни цели и го представя в годишния финансов отчет за предходната година, т.е. годината, в която е положен трудът и е получена услугата (в конкретния случай това е 2022 г.).

Услугите, оказвани от назначения от A...H.. персонал в полза на А... Б.., имат характер на технически услуги, съответно полученото от гръцкото дружество възнаграждение представлява възнаграждения за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, във връзка с §1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

A.. H.. не притежава място на стопанска дейност в България, поради което и на основание чл. 7 от СИДДО с Гърция, доходите от технически услуги на A.. H.. се облагат само в Гърция. Възнаграждението за 2022 г., което А..... Б.. ще изплати на A.. H...s, ще надвиши 500 000 лв., поради което, за да се приложат правилата на СИДДО с Гърция, А......Б... следва да получи становище за наличие на основанията за прилагане на СИДДО, издадено от Национална агенция за приходите.

1. Изразено е разбиране, че доходът, реализиран от A.-...H... за календарна 2022 г., следва да се счита начислен от А....Б.... за целите на механизма на облагане с данък, удържан при източника, през първото тримесечие на годината, в която се определя окончателният размер на дължимото възнаграждение, т.е. в конкретния случай през първото тримесечие на 2023 г., независимо че се отнася за 2022 г. и ще бъде начислен и признат в годишния финансов отчет за 2022 г.

От момента на установяване на точния размер на това възнаграждение (31.03.2023 г.) до изтичане на срока за внасяне на дължимия данък при източника (30.04.2023 г.) е налице срок, по-кратък от срока, в който приходната администрация е длъжна да се произнесе със становище за наличие или липса на основанията за прилагане на СИДДО. Това означава, че е налице реална възможност дружеството да не разполага със становище за наличие (или липса) на основанията за прилагане на СИДДО до изтичане на срока за внасяне на данъка. В описаната хипотеза, въпреки че ще подаде искане за издаване на становище за прилагане на СИДДО веднага след узнаване на размера на дохода, който следва да се изплати на A.... ...., т.е. въпреки че по никакъв начин няма да е причина за забавяне на производството, дружеството ще е лишено от възможността да упражни правото си да не внася данък при източника по външни за него причини, за които не носи никаква вина. В описаната хипотеза платецът на дохода не става причина за забавяне на производството и ако по подаденото искане бъде издадено становище за наличие на основания за пълно освобождаване от облагане на дохода, предвид липсата на виновно или недобросъвестно поведение, платецът на дохода не следва да подлежи на санкцията, предвидена в чл. 275а от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), ако не е внесъл данъка в определения в чл. 202, ал. 1 от ЗКПО срок.

Във връзка с изложеното, се очаква да се потвърди изразеното мнение, че:

1.Доходът от източник в България, реализиран отA..... Ph... H... SA, следва да се счита начислен от платеца на дохода в първото тримесечие на годината, следваща годината, за която се отнася този доход.

2. Не следва да бъде налагана санкцията по реда начл. 275а от ДОПК, ако с издадено след срока почл. 202, ал. 2 от ЗКПОстановище за наличие на основание за прилагане на СИДДО бъде установено, че доходът наA... Ph... H... SAне подлежи на облагане с данък при източника.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

По първи въпрос:

Относно начисляването на дохода:

На база посочените в запитването факти, дължимото възнаграждение към чуждестранното юридическо лице е с характер на възнаграждение за технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО и попада в обхвата на доходите, подлежащи на облагане с данък при източника, посочени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО.

На основание чл. 195, ал. 1, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 2 от ЗКПО доходът на чуждестранното дружество подлежи на облагане с данък при източника, който следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода.

В общия случай начисляването на даден доход може да бъде извършено фактически, когато са установени основанието за възникване на дохода и неговият размер. В голяма част от случаите тези предпоставки са едновременно изпълнени за платеца към момента на получаване на документ (например фактура) със съответните реквизити, отразяващи възникването на парично задължение за платеца.

Видно от т. 4 "Възнаграждение" от приложения към запитването договор за услуги, сключен между горецитираните две дружества - свързани лица, годишното възнаграждение се изплаща в срок от 60 дни, считано от датата, на която дружеството получи отчета и фактурата, която трябва да бъде издадена до края на март на следващата година. Тук следва да се отбележи, че това не е типична/обичайна договорка между несвързани лица. Може да се каже, че при подобни договори между несвързани лица за извършване на услуги в рамките на цялата календарна година обичайната практика по-скоро е текущо през годината изпълнителят на услугата да изисква възнаграждение за оказаната услуга, макар и на бюджетен принцип или на база етап от извършване на услугата, а в годишен план да се извършва (в общия случай) доначисляване/изравняване на възнаграждението в кратък срок въз основа на подробна и точна документация за отчитане на всички дейности, обективирано с издаване на фактура. Разбира се, възможни са и други хипотези, но доколкото те не се припокриват с фактическата ситуация във Вашия случай, няма да бъдат разглеждани.

Във връзка с това е необходимо да се има предвид, че за данъчни цели трябва да бъдат съобразени и разпоредбите на чл. 15 и 16 от ЗКПО.

Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчната основа за облагане на доходи и печалби, произтичащи от търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица, се определя при условията, които биха действали между независими лица. Данъчното третиране при допуснато отклонение от данъчно облагане e регламентирано в чл. 16 от ЗКПО. Отклонение от данъчно облагане е налице "когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане". Следва да се посочи, че като отклонение от данъчно облагане може да се квалифицират и ситуации, при които данъчно задълженото лице чрез различни способи отлага във времето възникването на данъчния дълг.

Също така, макар и без пряка връзка с определяне на момента на фактическото начисляване на възнаграждението на чуждестранното лице за целите на облагане с данък при източника, следва да се посочи, че не е без значение и обстоятелството, че за целите на определяне на размера на авансовите вноски за корпоративен данък на българското дружество, това възнаграждение би следвало да бъде взето предвид в рамките на 2022 г. Както е посочено и във Вашето запитване, българското дружество начислява разхода за счетоводни цели и го представя в годишния финансов отчет за предходната година, т.е. годината, в която е положен трудът и е получена услугата (в конкретния случай това е 2022 г.). Иначе казано, за тази цел българското дружество е следвало да предвиди, макар и приблизително, размера на счетоводния разход за възнаграждение на чуждестранното юридическо лице.

В обобщение може да се направи извод, че доколкото в случая начисляването на дохода за целите на облагане с данък при източника се извършва след оказване на определен обем услуги, относими към даден период, с оглед сигурност по отношение на окончателния размер на възнаграждението, може да се приеме, че моментът на издаване на фактурата е меродавен за възникване на задължението за деклариране и внасяне данък при източника, при условие че не се касае за поведение, целящо отклонение от данъчно облагане.

В допълнение следва да имате предвид, че доколкото начисляването на съответния доход е поставено в зависимост от момента на неговото възникване, в конкретния случай през 2022 г., когато са оказани услугите в изпълнение на сключения между страните договор, следва да бъде приложен данъчният режим по ЗКПО, респ. СИДДО с Гърция за тази година. В противен случай прилагането на данъчен режим към годината на издаване на фактура за съответния доход или към годината на неговото плащане би означавало, че определянето на момента на данъчното събитие (възникване на дохода), зависи изцяло от волята на страните по сделката - на доставчика да издаде фактура или на получателя на услугите да направи плащане. Това би противоречало на целите на закона и би създало възможности за избор на най-благоприятно данъчно третиране при евентуална промяна в данъчните режими, уредени във вътрешното законодателство или в СИДДО, или при промяна на други обстоятелства, които са от значение за прилагането на тези данъчни режими. Подобно тълкуване би могло да създаде правна несигурност и дори възможности за двойно данъчно облагане, когато например получателят на дохода промени седалището си и съответно стане местно лице на друга държава в годината на техническото начисляване на дохода (2023 г.) спрямо годината на възникване на дохода (2022 г.), или когато същият има право и поиска от НАП да приложи разпоредбите на чл. 202а от ЗКПО (ако доходът подлежеше на облагане по СИДДО), или би могло да възпрепятства ползването на метод за избягване на двойното данъчно облагане през 2022 г. в държавата на получателя на дохода.

В подкрепа на гореизложеното е и визираният в чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството (ЗСч) принцип на начисляването, а именно - ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Също така в Национални счетоводни стандарти - общи разпоредби¹ е посочено, че разходи се признават в отчета за приходите и разходите, когато има намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, и то може да бъде оценено надеждно. Признаването на разходи се извършва едновременно с признаването на увеличение на пасив или намаление на актив (например начисляване на дължими заплати или други суми на наети лица или амортизация на амортизируеми дълготрайни активи). Този принцип се проявява като потвърждение на извода, че признаването на пасива - дължимото възнаграждение за услугата следва да се извърши едновременно с признаването на разхода. Следователно, при условие че при спазване на чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч разходът ще бъде признат в отчета за приходите и разходите за 2022 г., то и пасивът (задължението) следва да бъде признат също в отчета за приходите и разходите за тази година, съответно от гледна точка на данъка при източника спрямо дохода да бъде приложен данъчният режим, действащ през периода на възникване на дохода.

По втори въпрос:

Относно приложението на чл. 275а от ДОПК.

Съгласно чл. 275а от ДОПК който не внесе или внесе в по-малък размер данък съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане или Закона за данъците върху доходите на физическите лица в установения срок за внасяне на данъка, без да са удостоверени основанията за прилагане на СИДДО, се наказва с глоба - за физическите лица, или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер 5 на сто от размера на невнесения данък, но не повече от 15 000 лв. При повторно нарушение наказанието е глоба за физическите лица или имуществена санкция за юридическите лица и едноличните търговци в размер 10 на сто от размера на невнесения данък, но не повече от 30 000 лв.

Съгласно чл. 6 от Закона за административните нарушения и наказания административно нарушение е това деяние (действие или бездействие), което нарушава установения ред на държавното управление, извършено е виновно и е обявено за наказуемо с административно наказание, налагано по административен ред.

Следователно, в случаите когато са налице данни за извършено административно нарушение, актосъставителят при съобразяване на конкретиката следва да състави акт за нарушение. Преценката дали да се накаже лицето е от компетентността на административно наказващия орган, който следва да прецени самостоятелно всички факти и обстоятелства по случая, включително и приложението на маловажност, примерни критерии за което са описани в становище 20-00-116/14.06.2016 г., публикувано в системата "Въпроси и отговори", както и становище 20-00-179/ 05.12.2017 г.

В допълнение следва да се има предвид, че преценката за наличие на административно нарушение е в компетентността на органите по приходите, които след изясняване на конкретната фактическа обстановка разполагат с оперативна самостоятелност и независимост при извършване на административните производства.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/