НАП: Временна солидарна вноска за свръхпечалби по § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО за дружества в отрасъла на въгледобива

Изх. №: М-26-М-159

Дата: 03. 05. 2023 год.

ЗКПО, чл. 93;

ЗКПО, § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО.

ОТНОСНО:прилагане на § 9 от Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на Законаза изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗИД на ЗКПО), (обн., ДВ, бр. 99/2022 г.)

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност, заведено с вх. №М-26-М-159/21.03.2023 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"М...М..." ЕАД (ММИ, дружеството) експлоатира най-крупното находище на лигнитни въглища в Република България, разположено в югоизточната част на Горнотракийската низина. В източномаришкия басейн се разработват три открити рудника - "Т..-1", "Т...." и "Т..." Едноличен собственик на капитала е "Български Е...." ЕАД.

Цената на лигнитните въглища се определя по административен път, след съгласуване и разрешение от Министерството на енергетиката и Б..ЕАД, а не е формирана чрез пазарни механизми. От друга страна дружеството използва за осъществяване на дейността си суровини и материали, както и електрическа енергия, закупена от борсов пазар и обществени доставчици на пазара на ел. енергия, по пазарни цени. С оглед изложените обстоятелства, в дружеството не би могло да се генерира свърхпечалба.

Дейността на ММИ е енергоемка и е силно засегната от рязкото покачване на цените на електрическата енергия, поради което получава финансова помощ под формата на компенсации, съгласно нормативната уредба, от страна на държавата.

За създадената ситуация е изразено становище по "Проекта на Закон за прилагане на Регламент (ЕС) 2022/1854 на Съвета от 6-ти октомври 2022 г. за спешна намеса за справяне с високите цени на енергията(Регламент (ЕС) 2022/1854)" до министъра на енергетиката с писмо № ПС-06-4211/27.10.2023 г., до принципала - Б... ЕАД, както и до г-н Б.. - президент на E........

В отговор на това е получено писмо от президента на E..... (приложено към запитването), в което е изразено следното становище:

"Материалът, добиван от ММИ, не е на границата между категориите, всичките му параметри попадат изцяло в ранга на лигнитните въглища, по-специално орто-лигнитните въглища или нискокачествената категория С на ИКЕ на ООН.

Имайки предвид, че определението за "въглища", дадено в Регламент (ЕО) 1407/2002 на Съвета от 23 юли 2002 г. относно държавната помощ за въгледобивната промишленост, е уникално за този регламент. Там "въглища" означава висококачествени, средни и нискокачествени въглища от категория А и В по смисъла на международната система за кодификация на въглищата, определена от Икономическата комисия на Европа на ООН (ИКЕ на ООН). За този регламент за ограничаване на държавната помощ и само за този регламент законодателите сметнаха за необходимо много широко определение, което включва повече видове въглища и лигнитни въглища, като единствените изключения са орто-лигнитните въглища категория С от типа, добиван от ММИ, и торф."

Приетите промени в ЗКПО, обнародвани в ДВ, бр. 99 от 2022 г., и по-конкретно § 9 от ПЗР на закона, са пряко свързани с прилагане на Глава III от Регламент (ЕС) 2022/1854.

Самият текст на чл. 14 от Регламент (ЕС) 2022/1854 гласи: "Член 14 Подкрепа за крайните клиенти на енергия чрез временна солидарна вноска", какъвто краен клиент е ММИ.

От гореизложеното е видно, че изискването за внасяне на солидарна вноска съгласно чл. 14 от Регламент ЕС 2022/1854 и § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО води до парадокс. От една страна дружеството да бъде вносител на солидарна вноска, а от друга ползвател на финансова подкрепа, осигурявана от нея.

В тази връзка по същество са поставени следните въпроси:

1. Попада ли дружествотоММИ ЕАДв обхвата наразпоредбите на§ 9, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО и защо?

2. В случай че е задължено да внася солидарна вноска, как се формира основата за определяне на временната солидарна вноска при отчетена и приспадната загуба в един или няколко периода от посочените четири данъчни периода - 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 година?

ММИ ЕАД генерира данъчна загуба през 2020 г., която е приспадната при определяне на данъчния финансов резултат за 2021 г.

3. Как следва да се осчетоводи и представи в отчета за печалбата или загубата начислената солидарна вноска, след попълване на Приложение 4 за определяне на временна солидарна вноска за генерираните свръхпечалби по ГДД за 2022 година, с оглед спазване изискванията на МСФО и разясненията, посочени в писмо изх. ЕП-04-19-1234#2/21.12.2022 г. на ЦУ на НАП?

4. Ако с попълване на ГДД за 2022 година(ред 19.2, шифър 1920)има надвнесен данък от авансови вноски, същият може ли да бъде приспаднат от дължимата солидарна вноска за 2023 година и по какъв ред?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

По първи въпрос:

С § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО е въведена необходимата законова уредба за прилагане на Глава III от Регламент (ЕС) 2022/1854 по отношение на задължителната временна солидарна вноска за генерираните свръхпечалби от лица, извършващи дейност в отраслите на суровия нефт, природния газ, въглищата и нефтопреработването, респективнорегламентирани са редът и начинът за прилагане на Глава III от Регламент (ЕС) 2022/1854.

Лицата, които са задължени да внасят задължителна временна солидарна вноска за генерираните свръхпечалби съгласно чл. 14 от Регламент (ЕС) 2022/1854, посочени в ал. 1 на § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО, са дружествата и местата на стопанска дейност от Съюза, извършващи дейност в отраслите на суровия нефт, природния газ, въглищата и нефтопреработването. На практика това са лицата, които отговарят на определенията, дадени в чл. 2, т. 15-17 от Регламент (ЕС) 2022/1854, както следва: 

т. 15) "дружество от Съюза" означава дружество, установено в държава членка, което съгласно данъчното законодателство на тази държава членка се счита за местно лице за данъчни цели на тази държава членка и съгласно разпоредбите на споразумение за избягване на двойното данъчно облагане, сключено с трета държава, не се счита за местно лице за данъчни цели извън Съюза; 

т. 16) "място на стопанска дейност" означава определено място на стопанска дейност в държава членка, посредством което дружество, установено в друга държава, извършва цялостно или частично стопанската си дейност, доколкото печалбите, реализирани от това място на дейност, подлежат на данъчно облагане в държавата членка по местонахождението му; 

т. 17) "дружества и места на стопанска дейност от Съюза, извършващи дейност в отраслите на суровия нефт, природния газ, въглищата и нефтопреработването" означава дружества или места на стопанска дейност от Съюза, генериращинай-малко 75 % от своя оборотот икономически дейности в областта на добива на суров нефт и природен газ, добива на въглища, рафинирането на суров нефт или производството на кокс и продукти на коксуването, както е посочено в Регламент (ЕО) №1893/2006 на Европейския парламент и на Съвета за установяване на статистическа класификация на икономическите дейности NACE Rev. 2 и за изменение на Регламент (ЕИО) № 3037/90 на Съвета, както и на някои ЕО регламенти относно специфичните статистически области(Регламент (ЕО) 1893/2006).

В чл. 1 отРегламент (ЕО) № 1893/2006, като предмет и приложно поле на същия, е посочено, че с настоящия регламент се установява обща статистическа класификация на икономическите дейности в ЕС - NACE Rev. 2 съгласно приложение I (чл. 2, § 2 от Регламент (ЕО) № 1893/2006).

Посочените в Регламент (ЕС) 2022/1854, съответно в § 9, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО, дейности съобразно групите, дадени в приложение I на Регламент (ЕО) №1893/2006, са следните:

Група 05.1 - Добив на антрацитни и черни въглища

Група 05.2 - Добив на кафяви и лигнитни въглища

Група 06.1 - Добив на нефт

Група 06.2 - Добив на природен газ

Група 19.1 - Производство на кокс и продукти на коксуването

Група 19.2 - Производство на рафинирани нефтопродукти и брикети от въглища и торф.

По отношение на класифицирането на дадена икономическа дейност (в случая Добив на кафяви и лигнитни въглища) следва да се има предвид, че на основание NACE Rev. 2 съгласно Регламент (ЕО) № 1893/2006 със Заповед № РД 07-316/29.11.2007 г. на председателя на НСИ е утвърдена Класификация на икономическите дейности (КИД-2008). КИД-2008 и приложенията към нея - методологични и обяснителни бележки и други материали по използването ѝ, които са публикувани в Интернет страницата на НСИ.

Отнасянето на икономическата дейност съгласно кодификацията, въведена с КИД-2008, се определя чрез позиция от класификацията, която най-точно описва тази дейност. Определянето на икономическата дейност се подпомага от обяснителни бележки към класификацията. Когато дадена стопанска единица изпълнява повече от две дейности, които попадат в повече от два различни класа на КИД-2008, и никоя от тях не формира повече от 50% от нетните приходи, класифицирането на единицата по основна икономическа дейност се определя по т.нар. метод "от горе надолу" съгласно методологичните указания на (КИД-2008) (NACE Rev. 2) в съответствие с разпоредбите на Регламент (ЕО) № 1893/2006.

Според методологичните указания за разбиране и прилагане на КИД-2008, представени в методологичните бележки към класификацията:

Група 05.2 - Добив на кафяви и лигнитни въглища

05.20. Добив на кафяви и лигнитни въглища

Включва:

• подземен или открит добив на кафяви и лигнитни въглища, вкл. добив посредством методи за втечняване;
• промиване, дехидратиране, раздробяване, уплътняване и други операции с цел подобряване на качеството или улеснение при транспортиране или съхранение.

Предвид изложеното може да се обобщи следното:

При условие че дружеството извършва някои от посочените икономически дейности в обхвата на групите, дадени в приложение I на Регламент (ЕО) №1893/2006, съответно раздел 5.2 по КИД - 2008 и най-малко 75 % от оборота от икономическите дейности, които извършва, е генериран в този обхват, отговаря на определението в чл. 2, т. 17 от Регламент (ЕО) №1893/2006 и е задължено лице по смисъла на § 9, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО.

По втори въпрос:

С § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО е въведен ред и начин за прилагане разпоредбите на Регламент (ЕС) 2022/1854 в частта на временната солидарна вноска, като с ал. 2 от същия параграф се предвижда, че основата за определяне на временната солидарна вноска се определя съгласно член 15 от Регламент (ЕС) 2022/1854 при спазване изискванията за определяне на данъчните печалби за 2022 г. и за 2023 г. съгласно ЗКПО. Четирите данъчни периода за целите на изчисляване на средната стойност на облагаемите печалби са 2018, 2019, 2020 и 2021 г.

В чл. 15 от Регламент (ЕС) 2022/1854 е постановено, че временната солидарна вноска се изчислява върху облагаемите печалби, определени съгласно националните данъчни правила, през данъчната 2022 г. и/или данъчната 2023 г. и за цялата им продължителност, които надхвърлят с повече от 20 % средната стойност на облагаемите печалби, определени съгласно националните данъчни правила, през четирите данъчни години, започващи на или след 1 януари 2018 г. Ако средната стойност на облагаемите печалби през тези четири данъчни години е отрицателна, средната облагаема печалба е нула за целите на изчисляването на временната солидарна вноска.

От цитираната разпоредба е видно, че:

Данъчната печалба за целите на изчисляване на временната солидарна вноска за 2022 г. се  определя съгласно изискванията на ЗКПО за 2022 г.

Четирите данъчни периода за целите на изчисляване на средната стойност на облагаемите печалби са 2018, 2019, 2020 и 2021 г.

Когато средната стойност на облагаемите печалби през тези четири данъчни години е отрицателна, средната облагаема печалба е нула за целите на изчисляването на временната солидарна вноска.

Предвид конкретно зададения въпрос, в хипотеза на отчетена и приспадната загуба в един или няколко периода, считам, че за целите на изчислението на средна облагаема печалба за периода 2018-2021 г. се вземат предвид отрицателни стойности, само когато те не са приспаднати в следваща година от референтния период по реда на чл. 70 и сл. от ЗКПО. По този начин се постига избягване на двойно приспадане на съответните загуби, което би се получило при включването им при изчисляване на данъчната основа по чл. 15 от Регламент (ЕС) 2022/1854 един път като данъчна загуба за съответната референтна година и втори път като пренесена данъчна загуба в следваща година от референтния период.

Лицата, които са задължени да внасят задължителна временна солидарна вноска, попълват приложение № 4 (образец 1014) на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година, в което се определя размерът ѝ.

По трети въпрос:

По отношение на този въпрос е необходимо да се има предвид, че в писмо, получено в ЦУ на НАП с вх. № ЕП-04-19-1234#3/22.02.2023 г., в допълнение на писмо изх. № 16-12-527/16.12.2022 г. на Министерство на финансите, чието съдържание е включено в цитираното от Вас писмо изх. № ЕП-04-19-1234#2/21.12.2022 г. на НАП, са дадени някои уточнения, свързани с прилагането на § 9, ал. 4 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО, които следва да се имат предвид, а именно:

"Съгласно ал. 4 на § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО временната солидарна вноска се признава за текущ разход за дейността за целите на данъчното облагане. Предвид това и доколкото изрично е посочено, че за целите на данъчното облагане временната солидарна вноска се признава за текущ разход за дейността, то следва да се има предвид, че същата не регламентира счетоводно отчитане на солидарната вноска, а единствено определя, че същата е призната за данъчни цели.

Съгласно Регламент (ЕС) 2022/1854 считам, че временната солидарна вноска, изчислена по реда на Регламента, следва да се третира като вноска от печалбата. Тоест тази вноска, съгласно чл. 15 и 16 от Регламента, се изчислява върху облагаемите печалби, определени съгласно националните данъчни правила, през данъчната 2022 година и/или данъчната 2023 година и временната солидарна вноска се прилага в допълнение към редовните данъци и налози, приложими съгласно националното законодателство. Временните солидарни вноски имат данъчен характери следва да се отчитат като задължение за данък върху свръхпечалбата."

Гореизложеното допълнение към становището на Министерство на финансите е намерило отражение в образеца на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за деклариране на данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък, утвърден със Заповед № ЗМФ-178/24.02.2023 г. на министъра на финансите и обнародван в "Държавен вестник" бр. 19 от 28.02.2023 г.

Цитираните писма са публикувани на сайта на НАП на адрес: https://nra.bg/wps/portal/nra/taxes/Vremenna-solidarna-vnoska/vremenna-solidarna-vnoska, както и в системата "Въпроси и отговори".

По четвърти въпрос:

Относно допустимостта на приспадане на надвнесен корпоративен данък от авансови вноски от дължима солидарна вноска и по какъв ред, е необходимо да се отбележи следното:

Съгласно параграф 14 от преамбюла на Регламент (ЕС) 2022/1854 "солидарната вноска представлява съвместна и координирана мярка, която дава възможност, в дух на солидарност, за генерирането на допълнителни постъпления за националните органи за предоставяне на финансова подкрепа на домакинствата и дружествата, силно засегнати от рязко покачващите се цени на енергията, като същевременно се гарантират еднакви условия на конкуренция в целия Съюз. Тя следва да се прилага успоредно с редовните корпоративни данъци, налагани от всяка държава членка на съответните дружества."

На основание чл. 93 от ЗКПО данъчно задължените лица внасят корпоративния данък за съответната година в срок до 30 юни на следващата годината след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година. Законът допуска приспадане единствено на внесените авансови вноски за корпоративен данък от дължимия за съответната година корпоративен данък. Следва изрично да се има предвид, че корпоративният данък и солидарната вноска са различни задължения и не следва да бъдат смесвани.

В допълнение на това, възможност за приспадане на надвнесен корпоративен данък от авансови вноски от дължима солидарна вноска в закона не е предвидена. Логиката на временната солидарна вноска е да се внася/събира от определена категория лица с определена цел за покриване на разходи по програми в изпълнение на член 17 от Регламент (ЕС) 2022/1854 - ал. 7 от § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО и за финансова подкрепа на физически лица за смекчаване на последиците от високите цени на енергията - ал. 8 на § 9 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО.

Целите за използване на постъпленията от временната солидарна вноска по чл. 17 от Регламента са:

a) мерки за финансова подкрепа на крайните клиенти на енергия, и по-специално на уязвимите домакинства, за целево смекчаване на последиците от високите цени на енергията;

б) мерки за финансова подкрепа за подпомагане на намаляването на потреблението на енергия, например чрез търгове или тръжни схеми за намаляване на търсенето, намаляване на разходите за закупуване на енергия на крайните клиенти на енергия за определени обеми на потребление, насърчаване на инвестициите от страна на крайните клиенти на енергия във възобновяеми енергийни източници, в структурна енергийна ефективност или в други технологии за декарбонизация;

в) мерки за финансова подкрепа за подпомагане на дружествата в енергоемките отрасли, при условие че са обвързани с изискване за инвестиции в енергия от възобновяеми източници, енергийна ефективност или други технологии за декарбонизация;

г) мерки за финансова подкрепа за развитие на енергийната автономност, по-специално инвестиции в съответствие с целите на REPowerEU, заложени в Плана REPowerEU и в REPowerEU: Съвместни европейски действия, например проекти с трансгранично измерение;

д) в дух на солидарност помежду си, държавите членки могат да заделят част от приходите от временната солидарна вноска за общото финансиране на мерки за намаляване на вредните последици от енергийната криза, включително подкрепа за защита на заетостта и преквалификация и повишаване на квалификацията на работната сила или за насърчаване на инвестициите в енергийна ефективност и енергия от възобновяеми източници, включително в трансгранични проекти, и в механизма за финансиране на енергия от възобновяеми източници в Съюза, предвиден в член 33 от Регламент (ЕС) 2018/1999 на Европейския парламент и на Съвета (11).

Предвид целевото предназначение на временната солидарна вноска, както и това, че същата не представлява вид допълнителен корпоративен данък, в закона не е предвиден ред за приспадането ѝ от евентуално надвнесен корпоративен данък от авансови вноски.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/