Относно: Данъчен кредит при покупка на инвестиционно сребро и прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция ОДОП ..... постъпи писмено запитване с вх. № 20-21-7 от 12.11.2020 г., препратено от ЦУ на НАП за отговор по компетентност.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството обмисля възможността да сключи договор за покупко - продажба на инвестиционно сребро (в това число под формата на сребърни кюлчета, сребърни монети и медали и/или сребърни гранули), по силата на който да придобие собствеността и фактическата власт върху описаните стоки - като получател на стоката по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Закупуването на инвестиционното сребро може да е еднократно или неколкократно във времето, в зависимост от волатилността на пазарите и инвестиционните намерения на дружеството, но не е и няма да бъде част от независимата икономическа дейност на същото по смисъла на чл. 3 от ЗДДС (т.е. няма да се осъществява редовно или по занятие срещу възнаграждение).
Закупуването на стоките ще се извършва от местнабългарска компания, регистрирана по ЗДДС, която начислява ДДС върху продаваните от нея стоки от сребро. Към момента облагането с ДДС се извършва от доставчика на общо основание, доколкото се касае за възмездна облагаема доставка на стока на територията на страната, към която не се прилагат изключенията по чл. 6, ал. 4 или по чл. 160 от ЗДДС.
Дружеството възнамерява да съхранява в предприятието си (или при трето лице-депозитар) закупените стоки, като ги заприходи по съответния начин в своето счетоводство, т.е. не възнамерява да ги изнася извън територията на страната. В случай, че реши да се разпореди с тези стоки на следващ етап, фирмата възнамерява да извърши облагаема доставка, като съответно начисли ДДС върху стоките, които първоначално е закупила, а впоследствие реши да продаде (достави) на трети юридически или физически лица. Подчертава се, че покупката и продажбата на инвестиционно сребро не е част от икономическата дейност на лицето, а ще се прави изключително с инвестиционна цел - постигане на по-висока доходност от бъдеще препродажба.
При така описаната фактическа обстановка и в рамките на устните консултациите, които НАП предоставя, на 08.10.2020 г.към 15 ч.е получено от г-жа ....,главен експерт по приходите при Централно управление на НАП, Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, потвърждение,че за придобиването на инвестиционно сребро по изложения по-горе начин може да бъдеползван данъчен кредит по реда на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, доколкото за сделките със сребро не се прилага по-специален данъчен режим и същите представляват облагаема доставка на общо основание.
Поставени са следните въпроси:
- Подлежи ли на облагане с ДДС от регистрирано по ЗДДС местно лице продажба (доставка) в рамките на страната на инвестиционно сребро (под формата на сребърни кюлчета, сребърни монети и медали и/или сребърни гранули)?
- Какво е данъчното третиране на сделките с инвестиционно сребро в страната и има ли то специфики, които следва да се отчитат както от доставчика, така и от получателя на такива стоки, както е например при доставките на инвестиционното злато?
- Доколкото при доставката на инвестиционното сребро доставчикът е начислил и внесъл ДДС, има ли получателят на стоката (субект, регистриран по ЗДДС) право да ползва данъчен кредит по реда на чл. 68 и сл. от ЗДДС?
- Има ли значение за правото на получателя да ползва данъчен кредит обстоятелството, че покупката и продажбата на подобен вид стока не се включва в икономическата му дейност?
- Има ли значение за правото на получателя да ползва данъчен кредит обстоятелството, че придобитите стоки няма да се използват/вложат в производствените процеси на получателя?
- Има ли значение счетоводното отразяване на придобитите стоки за правото на получателя на приспадане на данъчен кредит? Ако да, по какъв начин следва се осчетоводят стоките в счетоводството на получателя, за да може да се ползва данъчният кредит?
- По какъв начин, към кой момент и в чия полза може да се разпореди получателят на доставката със стоките, така че да не отпадне правото му на приспадане на данъчен кредит?
- Ще се счита ли последващата доставка (продажба) на същите тези стоки към трети лица облагаема, респективно ще следва ли да се начисли и внесе ДДС? Има ли хипотези, при които такава доставка би била освободена доставка, или облагаема доставка с доставка с нулева ставка?
- Има ли изискване за съхранение на стоките на място при получателя на доставката (т.е. физически в неговото предприятие), така че при евентуална проверка/ревизия от страна на данъчните органи, стоките да бъдат предоставени за отчитане/преброяване, или могат същите да бъдат предадени на трето лице с цел съхраняване?
- Как следва да се процедира при погиване/кражба на стоки, за които е ползван данъчен кредит от страна на получателя на стоките
- Какви са условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, на които получателят трябва да отговаря?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. В този смисъл, инвестиционното сребро (в това число под формата на сребърни кюлчета, сребърни монети и медали и/или сребърни гранули) е стока и за него са приложими общите правила на ЗДДС.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, а условията по отношение правото на приспадане на данъчен кредит са определени с чл. 69 от ЗДДС.
Относима към разглеждания казус е разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (Решение по дело Midland Bank, C-98/98, т. 24, Решение по дело Abbey National, C-408/98, т. 26, Решение по дело SKF, C-29/08, т. 57).
Правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (Решение по дело Cibo Participations, С-16/00, т. 31, Решение по дело Kretztechnik, С-465/03, т. 35 и Решение по дело Securenta, C-437/06, т. 27).
За сметка на това, когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки (в този смисъл Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, т. 24, Решение по дело Wollny, C-72/05, т. 20, както и Решение по дело Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie, C-515/07, т. 28).
От това следва, че наличието на право на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки.
В този смисъл, посоченото право е налице, когато облагаемата с ДДС получена доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, доколкото получените от дружеството стоки - инвестиционно сребро (в това число под формата на сребърни кюлчета, сребърни монети и медали и/или сребърни гранули) ще се използват за последващи облагаеми доставки на същите, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност. Без значение в случая е дали стоките са придобити с цел последваща продажба или с инвестиционна цел.
Правилата за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС. По смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред. Съгласно чл. 72 от ЗДДС, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото се упражнява, като лицето:
1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за съответния данъчен период.
Както се поясни, за правото на приспадане на данъчен кредит е важно извършването на последваща облагаема доставка на същата стока.
Предвид общите правила на ЗДДС, доставката на територията на страната на тази стока подлежи на облагане със ставката от 20 % по чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона, като е без значение статута на получателя по доставката.
Доставката на тази стока би била облагаема с нулева ставка при условията на чл. 28 от ЗДДС или чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако впоследствие с тази стока се осъществи безвъзмездна доставка или същата стока погине, доколкото е приспаднат данъчен кредит, за дружеството ще възникнат задължения - за начисляване на ДДС по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС или за корекция на данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка: дружеството обмисля сключване на договор за покупко-продажба на инвестиционно сребро (сребърни кюлчета, сребърни монети и медали и/или сребърни гранули), по силата на който да придобие собствеността и фактическата власт върху тези стоки като получател по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Закупуването може да бъде еднократно или неколкократно във времето, в зависимост от волатилността на пазарите и инвестиционните намерения на дружеството, но не е и няма да бъде част от независимата икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от ЗДДС (няма да се осъществява редовно или по занятие срещу възнаграждение).
Закупуването ще се извършва от местна българска компания, регистрирана по ЗДДС, която начислява ДДС върху продаваните от нея стоки от сребро. Към момента облагането с ДДС се извършва от доставчика на общо основание, тъй като се касае за възмездна облагаема доставка на стока на територията на страната, за която не се прилагат изключенията по чл. 6, ал. 4 или по чл. 160 от ЗДДС.
Дружеството възнамерява да съхранява закупените стоки в предприятието си или при трето лице - депозитар, като ги заприходи по съответния начин в своето счетоводство и не възнамерява да ги изнася извън територията на страната. При евентуално последващо разпореждане с тези стоки дружеството възнамерява да извърши облагаема доставка, като начисли ДДС върху стоките, които първоначално е закупило, а впоследствие реши да продаде (достави) на трети юридически или физически лица.
Подчертава се, че покупката и продажбата на инвестиционно сребро не е част от икономическата дейност на лицето, а ще се извършва изключително с инвестиционна цел - постигане на по-висока доходност от бъдеща препродажба.
Посочва се, че в рамките на устни консултации, предоставяни от НАП, на 08.10.2020 г. към 15 ч. от г-жа ..., главен експерт по приходите при Централно управление на НАП, Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", е потвърдено, че за придобиването на инвестиционно сребро по описания начин може да бъде ползван данъчен кредит по реда на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, доколкото за сделките със сребро не се прилага по-специален данъчен режим и същите представляват облагаема доставка на общо основание.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Подлежи ли на облагане с ДДС от регистрирано по ЗДДС местно лице продажба (доставка) в рамките на страната на инвестиционно сребро (под формата на сребърни кюлчета, сребърни монети и медали и/или сребърни гранули)?
Въпрос: Какво е данъчното третиране на сделките с инвестиционно сребро в страната и има ли то специфики, които следва да се отчитат както от доставчика, така и от получателя на такива стоки, както е например при доставките на инвестиционното злато?
Въпрос: Доколкото при доставката на инвестиционното сребро доставчикът е начислил и внесъл ДДС, има ли получателят на стоката (субект, регистриран по ЗДДС) право да ползва данъчен кредит по реда на чл. 68 и сл. от ЗДДС?
Въпрос: Има ли значение за правото на получателя да ползва данъчен кредит обстоятелството, че покупката и продажбата на подобен вид стока не се включва в икономическата му дейност?
Въпрос: Има ли значение за правото на получателя да ползва данъчен кредит обстоятелството, че придобитите стоки няма да се използват/вложат в производствените процеси на получателя?
Въпрос: Има ли значение счетоводното отразяване на придобитите стоки за правото на получателя на приспадане на данъчен кредит? Ако да, по какъв начин следва да се осчетоводят стоките в счетоводството на получателя, за да може да се ползва данъчният кредит?
Въпрос: По какъв начин, към кой момент и в чия полза може да се разпореди получателят на доставката със стоките, така че да не отпадне правото му на приспадане на данъчен кредит?
Въпрос: Ще се счита ли последващата доставка (продажба) на същите тези стоки към трети лица облагаема, респективно ще следва ли да се начисли и внесе ДДС? Има ли хипотези, при които такава доставка би била освободена доставка, или облагаема доставка с нулева ставка?
Въпрос: Има ли изискване за съхранение на стоките на място при получателя на доставката (т.е. физически в неговото предприятие), така че при евентуална проверка/ревизия от страна на данъчните органи стоките да бъдат предоставени за отчитане/преброяване, или могат същите да бъдат предадени на трето лице с цел съхраняване?
Въпрос: Как следва да се процедира при погиване/кражба на стоки, за които е ползван данъчен кредит от страна на получателя на стоките?
Въпрос: Какви са условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, на които получателят трябва да отговаря?
В отговор, при съобразяване на относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, стока по смисъла на закона е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. В този смисъл инвестиционното сребро (сребърни кюлчета, сребърни монети и медали и/или сребърни гранули) представлява стока и за него са приложими общите правила на ЗДДС.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Условията относно правото на приспадане на данъчен кредит са определени в чл. 69 от ЗДДС.
Относима към разглеждания казус е разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.
Позовава се постоянната практика на Съда на Европейския съюз, според която наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. В тази връзка са цитирани:
- Решение по дело Midland Bank, C-98/98, т. 24;
- Решение по дело Abbey National, C-408/98, т. 26;
- Решение по дело SKF, C-29/08, т. 57.
Посочва се, че правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага разходите, направени за получаването им, да са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане. В тази връзка са цитирани:
- Решение по дело Cibo Participations, C-16/00, т. 31;
- Решение по дело Kretztechnik, C-465/03, т. 35;
- Решение по дело Securenta, C-437/06, т. 27.
Посочва се, че когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки. В тази насока са цитирани:
- Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, т. 24;
- Решение по дело Wollny, C-72/05, т. 20;
- Решение по дело Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie, C-515/07, т. 28.
От това се прави извод, че наличието на право на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки. Правото на приспадане е налице, когато облагаемата с ДДС получена доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, доколкото получените от дружеството доставки на инвестиционно сребро представляват облагаеми доставки и са предназначени за извършване на облагаеми доставки (последваща продажба, за която ще се начисли ДДС), се прилагат общите правила на закона относно правото на приспадане на данъчен кредит. (Текстът на становището в предоставения откъс прекъсва след думите "доколкото получените от дружест...", поради което по-нататъшни конкретни разяснения и изводи на НАП не са налични в подадения текст.)
Извод: Инвестиционното сребро е "стока" по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС и за него се прилагат общите правила на закона. Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС зависи от това дали получените доставки на инвестиционно сребро се използват за извършване на облагаеми доставки и дали е налице пряка и непосредствена връзка между получените и извършените доставки, съгласно практиката на Съда на ЕС. Поради прекъсване на текста по-нататъшните конкретни отговори на поставените въпроси не са налични в предоставената част от становището.
