ОТНОСНО: Облагане на ДЗЗД по чл. 357 от ЗЗД по ЗДДС и ЗКПО
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" постъпи Ваше писмено запитване с вх. № ....... от 05.06.2017 г.
Учредено е дружество по чл. 357 от ЗЗД с участието на две юридически лица.
Консорциумът и съдружниците са регистрирани за целите на ЗДДС. При учредяването консорциумът няма собствено имущество. Няма апортирани активи.
Спечелена е обществена поръчка и има подписан договор с възложител.
Поставени са следните въпроси:
- Може ли консорциумът да подписва директни договори с подизпълнители, или всички сделки с подизпълнители, следва да се извършват през съдружниците?
- Къде следва да се отчитат печалбите - в консорциума или в дружествата съдружници?
- Когато съдружниците фактурират на Консорциума изработеното от тях по предварително споразумение, следва ли да се начислява възнаграждение и съответно ДДС или се фактурира само стойността на извършеното по себестойност?
Предвид изложеното в запитването, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
Въпросът, който поставяте изисква правна компетентност по нормативни актове, които са различни от данъчните и осигурителните. Компетентността на Националната агенция за приходите /НАП/ е ограничена в рамките на чл. 3 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/ и чл. 17 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, поради което на въпроса относно подписване на договори и уреждане на търговски взаимоотношения НАП не може да се изрази становище.
По втори въпрос:
Съгласно нормата на чл. 2, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ дружествата, създадени по реда на Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ /неперсонифицирани/ се приравняват на юридически лица и са данъчно задължени за облагане с корпоративен данък. В разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ДОПК е посочено, че в производствата по кодекса неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица.
Определянето на консорциума като отделен данъчен субект изисква формирането на счетоводен и данъчен резултат от дейността, за която е създадено дружеството по ЗЗД. Тъй като консорциумът е данъчно задължено лице по реда на ЗКПО, следва да се прилагат всички относими разпоредби на закона, както за определяне на корпоративния данък чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат, така и на други норми от закона. Печалбата от дейността на консорциума се образува и облага при него в резултат от извършените действия за изпълнение на договора с възложителя. При условие, че се отчете печалба след облагане с корпоративен данък, нейното разпределение към съдружниците ще се третира като разпределение на дивидент по смисъла на § 1, т. 4, буква "б" от допълнителните разпоредби на ЗКПО.
При взаимоотношенията във връзка с това, което внасят съдружниците съгласно договорът за учредяване и предмета на дейност не следва да се образува печалба за стоките и услугите. Предоставените ресурси по договор между съдружниците в консорциума имат характер на дялови вноски. Взаимоотношенията по повод участието е необходимо да бъдат документирани съгласно изискванията на Закона за счетоводството с първични счетоводни документи.
Когато между съдружниците и консорциума възникват отношения, които са различни от тези предвидени в договора за създаване на ДЗЗД, отношенията следва да се разглеждат като сделки между търговци - свързани лица, т.е. е необходимо да се договарят и реализират по пазарни цени /чл. 15 от ЗКПО/, за да не е налице отклонение от данъчно облагане.
По трети въпрос:
Основното принципно положение при неперсонифицираните дружества е наличието на многостранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод на договора за дружество. При договора за дружество по смисъла на чл.357 от ЗЗД, страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, а взаимни такива. В този смисъл е и решение на Съда на ЕО - С-77/01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл.2 от Директива 2006/112/ЕО, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата.
В тази връзка, извършеното от съдружниците в съответствие с договорените дялове в дружествения договор не представлява доставка по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, тъй като това са операции за взаимна обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации.
По отношение на други операции, предприети от съдружниците в консорциума, извън обхвата на взаимно поетите задължения в дружествения договор, при които ще е налице насрещност на престациите между лицата, считам, че ще е налице доставка по смисъла на чл.6, или съответно на чл.9 от материалния закон, тъй като съответният съдружник ще има право на възнаграждение поради наличието на насрещни престации, а не взаимни такива.
От друга страна, обръщам внимание, че за всички извършени от консорциума доставки на стоки или услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на Закона за данък върху добавената стойност.
Учредено е дружество по чл. 357 от ЗЗД (консорциум) с участието на две юридически лица. Консорциумът и съдружниците са регистрирани по ЗДДС. При учредяването консорциумът няма собствено имущество и няма апортирани активи. Спечелена е обществена поръчка и е подписан договор с възложител.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Може ли консорциумът да подписва директни договори с подизпълнители, или всички сделки с подизпълнители следва да се извършват през съдружниците?
Въпрос 2: Къде следва да се отчитат печалбите - в консорциума или в дружествата съдружници?
Въпрос 3: Когато съдружниците фактурират на консорциума изработеното от тях по предварително споразумение, следва ли да се начислява възнаграждение и съответно ДДС или се фактурира само стойността на извършеното по себестойност?
По първи въпрос
Поставеният въпрос изисква правна компетентност по нормативни актове, различни от данъчните и осигурителните. Компетентността на Националната агенция за приходите е ограничена в рамките на чл. 3 от Закона за Националната агенция за приходите и чл. 17 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Поради това по въпроса относно подписване на договори и уреждане на търговски взаимоотношения НАП не може да изрази становище.
Извод: НАП не се произнася по въпроса дали консорциумът може да подписва директни договори с подизпълнители или сделките следва да се извършват през съдружниците, тъй като това е извън нейната компетентност.
По втори въпрос
Съгласно чл. 2, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане дружествата, създадени по реда на Закона за задълженията и договорите (неперсонифицирани), се приравняват на юридически лица и са данъчно задължени за облагане с корпоративен данък. В чл. 9, ал. 2 от ДОПК е посочено, че в производствата по кодекса неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица.
Определянето на консорциума като отделен данъчен субект изисква формиране на счетоводен и данъчен резултат от дейността, за която е създадено дружеството по ЗЗД. Тъй като консорциумът е данъчно задължено лице по реда на ЗКПО, следва да се прилагат всички относими разпоредби на закона както за определяне на корпоративния данък чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат, така и другите норми на закона.
Печалбата от дейността на консорциума се формира и облага при него в резултат от извършените действия за изпълнение на договора с възложителя. Ако се отчете печалба след облагане с корпоративен данък, разпределението й към съдружниците ще се третира като разпределение на дивидент по смисъла на § 1, т. 4, буква "б" от допълнителните разпоредби на ЗКПО.
При взаимоотношенията, свързани с това, което съдружниците внасят съгласно договора за учредяване и предмета на дейност, не следва да се образува печалба за стоките и услугите. Предоставените ресурси по договор между съдружниците в консорциума имат характер на дялови вноски. Взаимоотношенията по повод участието следва да бъдат документирани съгласно изискванията на Закона за счетоводството с първични счетоводни документи.
Когато между съдружниците и консорциума възникват отношения, различни от предвидените в договора за създаване на ДЗЗД, тези отношения следва да се разглеждат като сделки между търговци - свързани лица. В този случай е необходимо те да се договарят и реализират по пазарни цени съгласно чл. 15 от ЗКПО, за да не е налице отклонение от данъчно облагане.
Извод: Печалбата от дейността се формира и облага в консорциума като отделен данъчен субект по ЗКПО, а разпределението й към съдружниците се третира като дивидент; вноските на съдружниците по договора имат характер на дялови вноски и не формират печалба, а отношенията извън договора се третират като сделки между свързани лица по пазарни цени.
По трети въпрос
Основното принципно положение при неперсонифицираните дружества е наличието на многостранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод на договора за дружество. При договора за дружество по смисъла на чл. 357 от ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, а взаимни такива.
В тази връзка е и решение на Съда на ЕО по дело С-77/01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2 от Директива 2006/112/ЕО и следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата.
В тази връзка извършеното от съдружниците в съответствие с договорените дялове в дружествения договор не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, тъй като това са операции за взаимна обща дейност и не представляват размяна на насрещни престации.
По отношение на други операции, предприети от съдружниците в консорциума извън обхвата на взаимно поетите задължения в дружествения договор, при които е налице насрещност на престациите между лицата, ще е налице доставка по смисъла на чл. 6 или съответно на чл. 9 от ЗДДС, тъй като съответният съдружник ще има право на възнаграждение поради наличието на насрещни, а не взаимни престации.
За всички извършени от консорциума доставки на стоки или услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на Закона за данък върху добавената стойност.
Извод: Дейността на съдружниците по договора за дружество, съответстваща на договорените им дялове, не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и не е облагаема; когато съдружниците извършват операции извън обхвата на дружествения договор с насрещни престации, е налице облагаема доставка по ЗДДС, а доставките на консорциума към трети лица се облагат по общите правила на ЗДДС.
