Изх. № 20-00-117/20.04.2015 г.
ЗКПО - чл. 140, ал. 2
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-117/...2015 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През м. 09.2008 г., в резултат на вливане на две дружества в "Н С" ЕАД, последното - приемащо дружество придобива инвестиционен имот (земя-УПИ) на стойност 500 х.лв.
Покупната стойност на земята е 100 000 лв., но през 2007 г. вливащото се дружество "Х" е направило оценка, според която стойността на имота се увеличава с 400 000 лв. В данъчната декларация за 2007 г. на "Х" с тази сума е намален финансовия резултат, като е посочена на ред "Приход от последващи оценки на активи и пасиви". Осчетоводена е временна разлика.
През м. 12.2008 г. приемащото дружество "Н С" ЕАД е направило нова оценка на имота, според която неговата стойност е 200 000 лв. Намалението от 300 000 лв. е за сметка на капитала. Взета е съответната счетоводна временна разлика, но не е посочена в данъчната декларация за 2008 г.
През 2014 г. "Н С" ЕАД придобива дялове в дружество "Y" за 200 000 лв. срещу апорт на имота също за 200 000 лв. По-късно през годината, дружествените дялове са продадени за 200 000 лв. на дружество "Z".
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
С коя сума се извършва увеличението "Признаване за данъчни цели на непризнати приходи от последващи оценки на активи и пасиви" при данъчното преобразуване на финансовия резултат за 2014 г. на "Н С" ЕАД - със сумата на първоначалната оценка от 2007 г. (400 000 лв.), или със 100 000 лв., представляваща разликата след намалението на цената (400 000 лв. - 300 000 лв.)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Приемайки допускането, че описаните транзакции представляват "вливане" по смисъла на чл. 126 от ЗКПО, преобразуването на дружествата през 2008 г. попада в специфичния режим на облагане, регламентиран в Глава деветнадесета, Раздел II на същия закон при преобразуване.
Съгласно чл. 140, ал. 2 от ЗКПО данъчните временни разлики, които са свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 1 (резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон), възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващите дружества. Когато актив или пасив е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество на стойност, различна от стойността му преди преобразуването, разликата между двете стойности формира данъчна временна разлика от последваща оценка или с нея се коригира данъчната временна разлика по ал. 2 - чл. 140, ал. 3 от ЗКПО.
Резервът от последваща оценка (преоценъчният резерв) за активи по чл.139, т.1, които не са данъчни амортизируеми активи, се прехвърля от преобразуващото се дружество и се смята за възникнал при получаващото дружество. Преобразуващото се дружество не прилага чл. 45. Когато прехвърленият резерв от последващата оценка (преоценъчният резерв) не е отчетен счетоводно при получаващото дружество, в годината на отписване на съответния актив, с който е свързан резервът, се увеличава счетоводният финансов резултат с размера на резерва, когато резервът е положителна величина, съответно се намалява счетоводният финансов резултат, когато резервът е отрицателна величина.
С оглед гореизложеното и доколкото в случая, създаденият в преобразуващото се дружество резерв не е отчетен като такъв в приемащото дружество, а е представен счетоводно заедно със стойността на неамортизируемия актив (земя), в годината на отписване на актива, следва да се увеличи счетоводния финансов резултат с размера на прехвърления резерв, който е положителна величина - 400 000 лв.
По отношение на последващото оценяване на актива, извършено след датата на преобразуването, счетоводното отразяване е съгласно приложимия счетоводен стандарт (СС) 40 "Отчитане на инвестиционни имоти"/ международен счетоводен стандарт (МСС) 40 "Инвестиционни имоти", съответно възприетия подход за отчитането. В случай, че не са изпълнени изискванията на приложимия счетоводен стандарт, за данъчни цели се извършва регулация по чл. 78 от ЗКПО със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През месец 09.2008 г., в резултат на вливане на две дружества в "Н С" ЕАД, последното като приемащо дружество придобива инвестиционен имот - земя (УПИ) на стойност 500 000 лв. Покупната стойност на земята е 100 000 лв., но през 2007 г. вливащото се дружество "Х" е извършило оценка, според която стойността на имота се увеличава с 400 000 лв. В данъчната декларация за 2007 г. на "Х" с тази сума е намален финансовият резултат, като сумата е посочена на ред "Приход от последващи оценки на активи и пасиви". Осчетоводена е временна разлика.
През месец 12.2008 г. приемащото дружество "Н С" ЕАД е направило нова оценка на имота, според която неговата стойност е 200 000 лв. Намалението от 300 000 лв. е за сметка на капитала. Взета е съответната счетоводна временна разлика, но тя не е посочена в данъчната декларация за 2008 г.
През 2014 г. "Н С" ЕАД придобива дялове в дружество "Y" за 200 000 лв. срещу апорт на имота също за 200 000 лв. По-късно през годината дружествените дялове са продадени за 200 000 лв. на дружество "Z".
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: С коя сума се извършва увеличението "Признаване за данъчни цели на непризнати приходи от последващи оценки на активи и пасиви" при данъчното преобразуване на финансовия резултат за 2014 г. на "Н С" ЕАД - със сумата на първоначалната оценка от 2007 г. (400 000 лв.), или със 100 000 лв., представляваща разликата след намалението на цената (400 000 лв. - 300 000 лв.)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
Приема се допускането, че описаните транзакции представляват "вливане" по смисъла на чл. 126 от ЗКПО. Преобразуването на дружествата през 2008 г. попада в специфичния режим на облагане, регламентиран в глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО при преобразуване.
Съгласно чл. 140, ал. 2 от ЗКПО данъчните временни разлики, които са свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 1 (резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон), възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващите дружества.
Съгласно чл. 140, ал. 3 от ЗКПО, когато актив или пасив е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество на стойност, различна от стойността му преди преобразуването, разликата между двете стойности формира данъчна временна разлика от последваща оценка или с нея се коригира данъчната временна разлика по ал. 2.
Резервът от последваща оценка (преоценъчният резерв) за активи по чл. 139, т. 1, които не са данъчни амортизируеми активи, се прехвърля от преобразуващото се дружество и се смята за възникнал при получаващото дружество. Преобразуващото се дружество не прилага чл. 45 от ЗКПО.
Когато прехвърленият резерв от последващата оценка (преоценъчният резерв) не е отчетен счетоводно при получаващото дружество, в годината на отписване на съответния актив, с който е свързан резервът, се увеличава счетоводният финансов резултат с размера на резерва, когато резервът е положителна величина, съответно се намалява счетоводният финансов резултат, когато резервът е отрицателна величина.
С оглед на гореизложеното и доколкото в случая създаденият в преобразуващото се дружество резерв не е отчетен като такъв в приемащото дружество, а е представен счетоводно заедно със стойността на неамортизируемия актив (земя), в годината на отписване на актива следва да се увеличи счетоводният финансов резултат с размера на прехвърления резерв, който е положителна величина - 400 000 лв.
Извод: Увеличението "Признаване за данъчни цели на непризнати приходи от последващи оценки на активи и пасиви" при данъчното преобразуване на финансовия резултат за 2014 г. на "Н С" ЕАД следва да се извърши със сумата 400 000 лв.
По отношение на последващото оценяване на актива, извършено след датата на преобразуването, счетоводното отразяване е съгласно приложимия счетоводен стандарт (СС) 40 "Отчитане на инвестиционни имоти" / международен счетоводен стандарт (МСС) 40 "Инвестиционни имоти", съответно възприетия подход за отчитането.
В случай че не са изпълнени изискванията на приложимия счетоводен стандарт, за данъчни цели се извършва регулация по чл. 78 от ЗКПО със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
Извод: Ако последващото оценяване на актива не е извършено в съответствие с приложимия счетоводен стандарт, за данъчни цели се прилага чл. 78 от ЗКПО чрез корекция с приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени по нормативен ред.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при установяване на различна фактическа обстановка в производство по ДОПК.
