НАП: Място на изпълнение и регистрация по ЗДДС при онлайн консултантски услуги към данъчно незадължени лица в ЕС

Изх. №94-00-62

27.06.2023 г.

чл. 21, ал. 1 от ЗДДС

чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС

чл. 20б, ал. 3 от ЗДДС

чл. 21, ал. 6 от ЗДДС

чл. 96, ал. 1 от ЗДДС

чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС

чл. 156, ал. 1 от ЗДДС

§1, т. 14 от ДР на ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Българско юридическо лице (Дружество) планира да предоставя консултантски услуги, посредством онлайн сайт. Услугите ще се предоставят на данъчно незадължени (физически) лица с постоянен адрес на територията на Република Гърция. Дружеството не смята, че от тази си дейност ще надхвърли прага за задължителна регистрация по чл.96, ал. 1 от ЗДДС от 100 000,00 лв. за 12 последователни месеца.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. За услугите, които дружеството планира да извърши, към получатели данъчно незадължени лица установени на територията на РГърция, ще подлежи ли на регистрация за целите на ЗДДС и ако отговорът е положителен на какво основание?

2. Ако дружеството следва да се регистрира за целите на ЗДДС:

- ще следва ли да начислява ДДС;

- каква следва да е данъчната ставка - българска или гръцка;

- какъв е редът за внасянето на данъка - на принципа съгласно режимът по системата за обслужване на едно гише- OSSили по друг начин?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

От посоченото в запитването е видно, че се касае за доставка на услуги, които ще се осъществяват посредством сайт - онлайн, като получатели ще бъдат данъчно незадължени лица, установени в Европейския съюз (ЕС). Не става, обаче, ясно, какво ще представляват така наречените консултации и дали същите биха могли да попадат в обхвата на "услуги извършване по електронен път" по смисъла на §1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС. Предвид изложеното, настоящото становище има принципен характер и е насочващо по отношение на услугите, които дружеството планира да извършва.

По силата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по закона лице - доставчик по облагаема доставка с изключение на случаите при които данъкът е изискуем от получателя. За да се начисли български косвен данък по реда на чл. 86 от ЗДДС от едно лице, същото следва да е регистрирано за целите на ЗДДС, доставката да е възмездна и облагаема по закона.

В глава девета (регистрация) от ЗДДС са разписани различни видове хипотези за регистрация по ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 94, ал. 3 от ЗДДС, регистрацията по този закон е два вида - задължителна и по избор.

Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Следва да се има предвид, че по отношение определянето на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула, съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.

Друга хипотеза на закона, задължаваща данъчно задължените лица да се регистрират за целите на ЗДДС, е при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя. Съгласно чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, за която се дължи данък по доставката от получателя - данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка.

По силата на чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС, за лицата по ал. 1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.

В случая, за това дали дружеството следва да се регистрира на някое от изложените по-горе основания, от съществено значение е да се определи характерът на доставката, която ще бъде извършена от дружеството, къде е мястото на изпълнение и облагаема ли ще е тя за целите на ЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".

По силата на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Предвид гореизложеното в случая ще е налице доставка на услуга - услуги които ще се предоставят на данъчно незадължени (физически) лица установени на територията на Гърция, посредством сайт - онлайн.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).

По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лицемястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

В ЗДДС са регламентирани и изключения от общото правило на чл. 21, ал. 1 и ал.2 от ЗДДС, които са разписани в чл. 21, ал. 3 - ал. 6 от ЗДДС, чл. 22, ал. 23 и чл. 24 от ЗДДС. Едно от изключенията е свързано с определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги свързани с недвижим имот, но данни за такива услуги липсват по направеното запитване.

Друго изключение, което би било приложимо в настоящия случай, е свързано с определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица, което се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС. По-конкретно, съгласно цитираната правна норма мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Важно е да се отбележи, че тази разпоредба е приложима при определени условия, за което следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 20б от ЗДДС и Глава осемнадесета от ЗДДС - Специални режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии. Предвид разпоредбата на чл. 20б от ЗДДС е възможно мястото на изпълнение на доставките на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, при определени условия да е в държавата членка, в която е установен доставчикът - в случая на територията на страната.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, лице - платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е доставчикът, когато е регистрирано по този закон лице. Доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а приложимата ставка на данъка в размер на 20 на сто, която следва да бъде начислена в случай, че доставчикът е регистриран за целите на ЗДДС. Ако лицето доставчик по доставката не е регистрирано лице за целите на ЗДДС и същата е с място на изпълнение на територията на страната, доставката следва да се включи при определяне на оборота за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

Когато доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС и не се включва при изчисляване на оборота за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, тъй като доставката не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

В случая, за да бъде определено мястото на изпълнение на доставката на консултантски услуги посредством сайт - онлайн с получатели данъчно незадължени лица установени Гърция, съответно дали доставката ще се определя, като облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС или като такава с място на изпълнение извън територията на страната, е от значение да се определи характерът на доставката, респективно определя ли се като доставка на услуга, извършена по електронен път или не.

В § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС законодателят е дал легална дефиниция на понятието "Услуги, извършени по електронен път". Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО)и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги(Регламент 1042/2013). Регламентите са задължителни и се прилагат пряко във всички държави-членки.

В разпоредбата на чл. 7, т. 1 от Регламент 282/2011 е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2. да се доставя автоматизирано;
3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл. 7, ал. 2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.

От гореизложеното са възможни следните две хипотези:

- доставката не попада в дадената дефиниция за "Услуги, извършени по електронен път".

Тъй като дружеството доставчик (в случая българското дружество) е данъчно задължено лице, установено на територията на РБългария, доставките ще са с място на изпълнение на територията на страната, предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, респективно ще са облагаеми по смисъла на чл.12 от ЗДДС. Изключение от това правило са случаите при които услугата се предоставя от постоянен обект, който се намира на място, различно от територията на страната, но такива данни липсват по направеното запитване.

При тази хипотеза доставките следва да се включват при определяне на оборота за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и ако дружеството се регистрира за целите на ЗДДС ще следва да начислява български косвен данък в размер на 20 на сто. В този случай внасянето на данъка ще се осъществява по реда, разписан в разпоредбата на чл. 89 от ЗДДС. Тъй като доставките, които ще се извършват в полза на данъчно незадължени (физически) лица, ще са с място на изпълнение на територията на страната, определена по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, по отношение на тези услуги за дружеството не възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, тъй като не са налице условията, визирани в цитираната правна норма.

- доставката попада в дадената дефиниция за "Услуги, извършени по електронен път".

За определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството и крайния потребител - данъчно незадължено лице, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС - това е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, като приложимостта на цитираната права норма следва да бъде съобразена с разпоредбата на чл. 20б от ЗДДС, в която е предвиден праг за определяне място на изпълнение при доставки на услуги, извършвани по електронен път.

Съгласно чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;

3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000,00евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Когато са изпълнени посочените по-горе три условия мястото на изпълнение ще е на територията на страната, тъй като дружеството доставчик е установено на територията на страната.

Мястото на изпълнение на доставката, с която се надхвърли посоченият праг по чл. 20б, ал. 1, т. 3 през съответната календарна година, се определя по чл. 20, ал. 1 и 21, ал. 6 от ЗДДС.

Също така, когато едновременно са налице условията по чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, лицето може да избере да определя мястото на изпълнение по реда на 21, ал. 6 от ЗДДС, т.е. да е на територията на държавата членка където лицето получател е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. В тези случаи ал. 6 се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора (чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС).

Правото на избор по чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС от доставчик, който е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на страната, се упражнява по реда на чл. 156, ал. 16 от ЗДДС или по правилата за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност на съответната държава членка, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване - чл. 20б, ал.5, т. 1 от ЗДДС.

От изложеното следва, че при наличие на условията по чл. 20б, ал. 1 от закона и неупражнено право от доставчика по ал. 4 от същата разпоредба, доставките на услуги, извършвани по електронен път с получатели данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, ще участват при формиране на облагаемия оборот за целите на задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС, тъй като мястото на изпълнение на доставките ще е на територията на страната, респективно ще са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.

След надхвърляне на прага от 10 000,00 евро, на основание чл. 20б, ал. 3 от ЗДДС, за тези доставки на услуги, включително и за доставката с която се надхвърли посоченият праг, ще се прилага основното правило на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС за място на изпълнение и то ще е в държавата членка на получателя - данъчно незадължено лице (в случая Гърция). Същите няма да формират облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, но за дружеството ще възникне задължение за облагане в държавата членка, в която получателят данъчно незадължено лице е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на доставките ще е на територията на Гърция, за дружеството ще възникне задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност по правилата на съответната държава членка, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, или да избере да се регистрира по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС за прилагането на "режим в съюза". Също така условията, които трябва да са изпълнени, за да може едно лице което е установено на територията на страната, да се регистрира за прилагането на специалният "режим в Съюза" (OSS), са разписани в Глава осемнадесета от ЗДДС. Специалният режим няма задължителен характер относно лицата, за които условията за прилагането му са налице. Същият представлява само една правна възможност, предвидена с цел улесняване на лицата, извършващи тези доставки, относно деклариране и отчитане на същите и уреждане на взаимоотношенията на задължените лица с бюджетите на държавите членки, в които е мястото на изпълнение на тези доставки, чрез осъществяването им "на едно гише". Регистрацията за специалните режими касае определени категории доставки и е различна от общата регистрация по ЗДДС.

Условията, които трябва да са изпълнени, за да може едно лице което е установено на територията на страната, да се регистрира за прилагането на "режим в Съюза", са разписани в чл. 156 от ЗДДС. Едно от условията, които следва да бъде изпълнено, когато предметът на доставката е услуга, предвид чл. 156, ал. 1, буква "а" от ЗДДС е лицето, което е установено на територията на страната да извършва доставки на услуги с получатели данъчно незадължени лица с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект.

Ако дружеството избере да се регистрира за режим в съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС или упражни правото си на избор по ал. 16 от същата правна норма, редът за внасянето на данъка е описан в чл. 159 от ЗДДС.

Ако дружеството не избере да се регистрира за режим в съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС или не упражни правото си на избор по ал. 16 от същата правна норма, а се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност по правилата на съответната държава членка, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване (в случая Гърция), ще следва да начислява и внася данъка по правилата на тази държава членка, а не по специалния режим разписан в Глава осемнадесета от ЗДДС.

В хипотезата, когато доставките попадат в дадената дефиниция за "Услуги, извършени по електронен път" по които получатели са данъчно незадължени лица, независимо къде е мястото на тяхното изпълнение - в страната или на територията на друга държава членка, по отношение на тези услуги за дружеството не възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, тъй като не са налице условията визирани в цитираната правна норма.