НАП: Прилагане на чл. 131 от ЗДДС при отдаване под наем на заложена вещ от заложен кредитор по реда на ЗОЗ

Изх. № М-24-39-153

Дата: 13. 03. 2024 год.

ЗДДС, чл. 9, ал. 1;

ЗДДС, чл. 25, ал. 4;

ЗДДС, чл. 25, ал. 7;

ЗДДС, чл. 82, ал. 1;

ЗДДС, чл. 131;

ППЗДДС, чл. 83;

ЗНА, чл. 46, ал. 2, изречение първо от ЗНА;

ЗОЗ, чл. 34, ал. 4, буква "б".

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при отдаване под наем на заложена вещ от заложен кредитор

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .../...г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"..." ЕАД (дружеството) е заложен кредитор с учреден особен залог върху търговско предприятие. Дружеството е вписало пристъпване към изпълнение върху отделни активи от предприятието - предмет на залога, които е отдало под наем. По силата на договора за наем цената с включен данък върху добавената стойност (ДДС) следва да постъпва по сметка на депозитаря.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. В описания в запитването случайприложим ли е редът по чл. 131 от ЗДДС и чл. 83 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)? В случай че не са приложими посочените разпоредби, кой е приложимият ред за администриране на начисления ДДС?

2.Кой правен субект - дружеството, като заложен кредитор, или депозитарят, е задължен да внася в бюджета начисления ДДС и в какъв срок следва да бъде внесен данъкът?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

Отдаването на имущество под наем, когато е извършено от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, е възмездна доставка на услуга по силата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 8 от същия закон, която в съответствие с чл. 2, т. 1 от ЗДДС подлежи на облагане по реда на закона, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Данъчното събитие за доставката на услуга по отдаването под наем, като доставка с непрекъснато изпълнение, се определя по правилото на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, като всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, която регламентира, че когато, преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 24, ал. 4 от ЗДДС, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), като в тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС платец на данъка е регистрираният по реда на закона доставчик по облагаема доставка. В случай че през съответния данъчен период сумата на начисления данък по извършени от доставчика облагаеми доставки превишава размера на данъчния му кредит, разликата представлява резултат за данъчния период - данък за внасяне, съобразно чл. 88, ал. 2 от ЗДДС. В такъв случай чл. 89, ал. 2 от ЗДДС задължава доставчика да внесе така формирания резултат в държавния бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на НАП в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период. Този срок е регламентиран в разпоредбата на чл. 125, ал. 5 от ЗДДС и е до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася справка-декларацията. Изложеното се отнася до общия ред за администриране на ДДС, регламентиран в ЗДДС.

Разпоредбите на чл. 131 от ЗДДС са специални по отношение на общите, доколкото видно от самите тях, имат много по-ограничено поле за прилагане спрямо посочените в предходния абзац. Чл. 131 от закона установява изключения от общите правила относно хипотезите на доставки, платеца на данъка, данъчната основа на доставката, нейното документиране, срока за внасяне на данъка и др. Що се отнася до конкретното запитване, чл. 131 от ЗДДС не обхваща действия на кредитора, регламентирани в Закона за особените залози(ЗОЗ), извън случаите на продажба на заложеното имущество. Действията по управление на имуществото, в това число отдаването му под наем, не са обхванати от разпоредбите на чл. 131 от ЗДДС, както и няма друга разпоредба, която да регламентира тази хипотеза. Разпоредбата на чл. 46, ал. 2, изречение първо от Закона за нормативните актове (ЗНА) указва, че когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. С оглед случая, изложен в запитването, следва да бъде преценена в съответствие с чл. 46, ал. 2, изречение първо от ЗНА приложимостта на нормата на чл. 131 от ЗДДС и при отдаване под наем на заложено имущество по реда на ЗОЗ.

Целта на специалната норма на чл. 131 от ЗДДС е да уреди изпълнението на задълженията по удържане и внасяне на ДДС по доставки, които по силата на специален закон (Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, Гражданския процесуален кодекс, ЗОЗ) се извършват не от собственика на вещта, а от лице, на което по силата на този закон, а не по волята на собственика, е вменено правомощие да извърши разпореждане с вещта. В ЗОЗ, освен възможността за продажба на вещта, обект на обезпечение, на обезпечения кредитор е предоставена и възможност за извършване на сделки по отдаване под наем на заложеното имущество. Съгласно ЗДДС отдаването под наем представлява доставка на услуга, която подлежи на съответното данъчно третиране. От гледна точка на ЗДДС ситуацията, която настъпва при извършването на доставка на стока при извършването на продажба по реда на ЗОЗ по отношение на заложеното имущество, е аналогична с тази при доставката на услуга при отдаване под наем на заложената вещ по реда на ЗОЗ. Доставката по отдаване под наем на заложената вещ, извършена на основание чл. 34, ал. 4, б. "б" от ЗОЗ, аналогично на продажбата по реда на ЗОЗ, се извършва по волята и решението не на собственика на вещта, обект на наема, а по волята на трето лице - заложния кредитор, на което законът е предоставил тази самостоятелна възможност. В тази връзка може да се приеме, че при отдаване под наем на заложената вещ по реда на ЗОЗ, от гледна точка на данъчното третиране по ЗДДС е налице "подобен случай" в смисъла на чл. 46, ал. 2, изречение първо от ЗНА, по отношение на който обаче ЗДДС не предвижда специална разпоредба подобно на чл. 131 от същия закон, която да урежда изпълнението на задълженията по удържане и внасяне на ДДС по доставката на услугата по отдаване под наем, извършена не по волята и без участието на собственика на вещта, а от трето лице, на което специалният закон е предоставил това право. Ето защо прилагането на разпоредбата на чл. 131 от ЗДДС по отношение на доставката по отдаването под наем на заложената вещ от заложния кредитор по реда на ЗОЗ би отговаряла на целта на тази разпоредба, а именно да уреди правила за облагане по ЗДДС на специфични случаи, при които по силата на специален закон е предоставена възможност на трето лице да се разпорежда с вещ на собственика, като извършва доставки с нея без значение от волята на нейния собственик.

В конкретния случай дружеството разполага с правата, предоставени му от ЗОЗ, да управлява и да се разпорежда със заложеното имущество, и да вземе мерки за запазването му (чл. 32, ал. 3 от ЗОЗ), в това число мерки за получаване на доходи от него, включително като го отдава под наем (чл. 34, ал. 4, б. "б" от ЗОЗ). Очевидно в такива случаи то действа на собствено правно основание, предоставено му от ЗОЗ, отделно и независимо от принадлежността на правото на собственост, и го прави на основание на закона от свое име. Тук следва да бъде изяснен въпросът за чия сметка са действията, които кредиторът извършва на основание на ЗОЗ спрямо заложената вещ. Предоставените му права върху вещта са изчерпателно определени от специалните разпоредби на ЗОЗ. Отговорът на този въпрос следва да се търси в целите на самото производство по изпълнение върху заложеното имущество по Глава седма на ЗОЗ.

Залогът по своята същност представлява обезпечителна мярка, при която една вещ или вземане на длъжника или на трето лице залогодател се предназначават за обезпечение и евентуално бъдещо удовлетворяване вземането на кредитора, което той има срещу длъжника. Особеният залог представлява залог, учредяван без предаване на заложеното имущество. Основното предназначение на залога като обезпечителна мярка е да гарантира бъдещо удовлетворяване на вземането на кредитора, което той има срещу длъжника. Залогът следва да гарантира, че ако се пристъпи към принудително удовлетворяване, длъжникът ще разполага с имущество, негова собственост или предоставено в негова полза от трето лице, достатъчно да гарантира удовлетворяване на дълга, за обезпечаването на който е учреден залогът. Целта на обезпечителното производство е и да се гарантира съхранението и запазването на заложеното имущество така че да не се намалява неговата стойност, а при възможност и тя да бъде увеличена, за да се гарантира евентуалното изпълнение на кредиторовото вземане. В тази връзка до провеждане на изпълнението върху заложената вещ (неговото осребряване и удовлетворяване на вземанията на кредиторите) заложеното имущество е собственост на длъжника, съответно на залогодателя, включително неговите плодове, с които се увеличава стойността на заложеното имущество (каквито са, например, плодовете като селскостопанска продукция от насаждения, селскостопански животни; лихвите по депозити в банки; дължимите лихви от вземания от трети лица и др.). Съгласно разпоредбата на чл. 93 от Закона за собствеността,установяващ правното положение на приращенията, добивът от вещта, като плодове, прираст от добитък, наем и други такива, принадлежи на собственика ѝ.

Това правно положение относно собствеността на приращенията не е изключено и по отношение заложеното имущество. Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗОЗ заложният кредитор има право да се удовлетвори по предпочитание от:

1. цената на заложеното имущество или от полученото за него обезщетение;

2. полученото от залогодателя срещу отчуждаването на заложеното имущество;

3. равностойността на имуществото по т. 1 или 2, както и от равностойността на заложеното имущество, в случай че това имущество не може да бъде отделено от останалото имущество на залогодателя или от имуществото на трето лице, при условие че заложното му право е противопоставимо на това лице;

4. доходите от заложеното имущество, включително лихвите по заложеното вземане, или от получената при събиране на заложеното вземане сума.

Видно от цитираната норма, доходите от заложеното имущество се третират като част от самото заложено имущество, от което заложният кредитор може да удовлетвори своето вземане, като приложим спрямо доходите от заложеното имущество е същият ред за изпълнение, който е приложим спрямо заложеното имущество. Тоест заложният кредитор, макар и с вписано пристъпване към изпълнение и предадено държане на заложеното имущество, не може да придобие право на собственост върху приходите от това имущество по силата на държането. Приходите от заложеното имущество ще служат за удовлетворение на неговото вземане, но не само. Текстът на ал. 1 на чл. 10 от ЗОЗ недвусмислено сочи, че заложният кредитор има право на предпочтително удовлетворение от заложеното имущество, което означава, че той е привилегирован в реда за удовлетворяване, но от същото имущество право на удовлетворение имат и останалите кредитори. За да се удовлетворят кредиторите от доходи от заложеното имущество, спрямо тях ще трябва да се проведе изпълнение по реда на ЗОЗ, каквото и за самото заложено имущество.

Това разбиране се потвърждава и от граматическото тълкуване на съдържанието на нормата на чл. 34, ал. 1, т. 4, б. "б" от ЗОЗ, съгласно която заложният кредитор има право да вземе мерки за получаване на доходи от заложеното имущество, включително като го отдава под наем на трети лица. Да вземе мерки за получаване на доходи не означава предоставено му право той да получи тези доходи, а означава именно - да положи грижа от заложеното имущество да се получат доходи по силата на общото правило на приращението - за неговия собственик, така че увеличавайки стойността на заложеното имущество заложният кредитор да гарантира удовлетворението на своето вземане, обезпечено със залога.

В този смисъл заложният кредитор държи заложената вещ за сметка на нейния собственик, за чиято сметка са и придобитите доходи от вещта, включително гражданските такива, каквато е цената по договора за наем на заложеното имущество. Следователно и правните последици от правната сделка (договора за наем) настъпват в правната сфера на собственика на заложеното имущество, включително последиците в данъчноправен аспект.

Идентична е правната логика, вложена и в разпоредбата на чл. 131 от ЗДДС, която изрично урежда данъчноправните последици от извършена доставка на стоки при продажба по реда на ЗОЗ. В тези случаи макар и доставката да се извършва от името на заложния кредитор, данъчното третиране по ЗДДС е съобразено с качеството на собственика на вещта като регистрирано или нерегистрирано по този закон лице. Това е така именно защото правните последици от продажбата на заложената вещ, макар и извършена по реда на ЗОЗ, настъпват за собственика на вещта.

Логическото тълкуване на приложимите норми налагат извода, че и по отношение на позволената по силата на ЗОЗ на заложния кредитор сделка по отдаването под наем на заложено имущество на трети лица, освен самата продажба, следва да се прилагат по аналогия разпоредбите на чл. 131 от ЗДДС и чл. 83 от ППЗДДС, като отговарящи на целта на акта.

Следва да се има предвид, че режимът в чл. 131 от ЗДДС на облагането на доставката на стоки или услуги при продажба по ЗОЗ е приложим единствено в случаите, когато собственикът на вещта е регистрирано по ЗДДС лице. Освен това е необходимо да се има предвид, че на облагане с данък върху добавената стойност подлежат само доставките на стоки или услуги, които биха били предмет на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. В този смисъл, не се облагат с данък върху добавената стойност продажби по ЗОЗ на стоки или услуги, които са предмет на освободена доставка, освен ако не е упражнено правото на избор от собственика на вещта същите да се третират като облагаеми (чл. 83, ал. 5 и 6 от ППЗДДС). Предвид неясната фактическа обстановка относно естеството на отделните активи, предмет на залога, които са отдадени под наем на трети лица, за целите на настоящото становище се приема, че извършената доставка на услуга по отдаването им под наем от заложния кредитор по реда на ЗОЗ има характер на облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, както и че собственикът им (длъжникът, съответно залогодателят) е регистрирано по този закон лице.

С оглед съответното прилагане на разпоредбите на чл. 131 от ЗДДС и чл. 83 от ППЗДДС при извършването на доставка на услуга по отдаването под наем на заложено имущество на трето лице заложният кредитор е длъжен, вместо в срок 5 дни от получаване на пълната цена по продажбата, не по-късно от 5 дни от датата на възникване, съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, на (всяко) данъчно събитие за доставка на услуга по отдаването под наем на заложеното имущество на трето лице или от датата на получаване на авансово плащане (цялостно или частично) по доставката:

1. да преведе дължимия данък за доставката по банкова сметка на териториалната дирекция на НАП, която се явява компетентна за заложния кредитор;

2. да състави документ за доставката, съдържащ най-малко реквизитите, определени с чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС, в три екземпляра - за заложния кредитор, за собственика на вещта и за получателя (купувача);

3. да предостави документа по т. 2 на собственика на вещта и на получателя в срок три дни от издаването му;

4. да уведоми компетентната териториална дирекция на НАП, в която собственикът на вещта е регистриран по ЗДДС, за издадения документ по т. 2 по реда, определен с чл. 83, ал. 3 от ППЗДДС, като подаде уведомление по образец - приложение № 20 към ППЗДДС.

В случаите на публична продан по реда на съответните специални закони, собствеността върху вещта преминава у купувача с издаването на съответния акт за възлагане, което е обвързано с получаване на пълната цена по продажбата, когато настъпва и данъчното събитие. За разлика от публичната продан, при отдаването под наем потребяването на услугата не е обвързано с факта на плащането на цената по доставката, поради което при съответното прилагане на разпоредбата на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС задължението на заложния кредитор е обвързано с настъпването на данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.

В тази връзка, с оглед спазването на произтичащите от чл. 131, ал. 1 от ЗДДС задължения трябва да се обърне внимание, че по отношение отдаването под наем следва да се приложи общото правило за настъпване на данъчното събитие (изтичане на периода, за който се дължи плащане), съответно грижа на заложния кредитор е да обезпечи плащането по доставката на услуга по отдаването под наем на заложено имущество на датата, на която плащането става дължимо.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/