ОТНОСНО:Прилагане на Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило запитване с вх. № 96-00-17/26.01.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Ръководството на дружество периодично решава да предоставя на служителите "Карти подарък Corporate". Картите се закупуват от "Емаг Интернешънъл" ООД, като сумата са плаща по банков път. Закупените карти могат да се използват за закупуване на предлагани продукти от електронния магазин на "Емаг Интернешънъл" ООД до определен период. Всяка карта има сериен номер и номинална стойност и се предоставя на служителя срещу подпис.
Поставени са следните въпроси:
- Представляват ли социални разходи съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО така предоставените карти, в случай че са предоставени на всички служители, включително и на лицата, назначени на ДУК - една и съща бройка и номинална сума?
- Представляват ли социални разходи съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО така предоставените карти, в случай че са предоставени на всички служители, включително и на лицата, назначени на ДУК - различна бройка и различна номинална сума?
- Представляват ли социални разходи съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО така предоставените карти, в случай че са предоставени на определени служители - различна бройка и различна номинална стойност?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:
Разпоредбата на чл. 294, т. 1 - т. 7 от Кодекса на труда (КТ) определя, че работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите задоволяване на различни социално-битови и културни потребности в зависимост от финансовото си състояние и възможности. Начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите (чл. 293 от КТ). Законодателят е формулирал придобивките общо и не ги е изброявал изчерпателно.
За целите на данъчното облагане ЗКПО е дал собствено определение за социални разходи, предоставени в натура. Облагането на тези разходи се извършва по реда на чл. 204 и следващите от закона. Определението, дадено в § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби (ДР) на закона, е със следното съдържание: "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Широката възможност, която предоставя чл. 294, т. 7 от КТ за различни видове социални придобивки, следва да се конкретизира от общото събрание на работниците и служителите или работодателя, като определят сферата, в която ще се предоставя социално-битовото и културно обслужване.
За да бъдат определени дадени разходи, които начислява работодателят като социални по смисъла на определението, дадено в ЗКПО, първо е необходимо да са включени в социално-битовата програма на предприятието по реда, определен в КТ.
Определението за социални разходи, предоставени в натура, за данъчни цели има няколко компонента:
1. да са отчетени документално обосновани разходи за социални придобивки в натура;
2. разходите да са определени съгласно чл. 293 и чл. 294 от КТ или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;
3. социалните придобивки са достъпни за всички работници и служители, вкл. лицата, на които е възложено управлението;
4. да не са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В дефиницията за социални придобивки в натура следва да се разграничат две хипотези:
- налице ли са социални разходи,
- ако са налице, предоставени ли са в натура.
В запитването са посочени три различни начина за предоставяне на "Карти подарък Corporate", с които се допуска предоставяне им на различен брой лица и на различна стойност. Не е посочен критерий за това разделяне, както и дали това става с избор от общото събрание на наетите лица, документиран по надлежния ред на КТ или с едностранно решение на ръководителя на предприятието.
Социалните придобивки, предоставени в натура, следва да са достъпни за всички наети лица. Предоставянето им произтича от правоотношенията между работодател и наетите лица и целта им е да обезпечат различни социално-битови и културни потребности. В този смисъл лицата, които следва да ги получат, не бива да бъдат разделяни по някакви критерии в зависимост от стаж, заемана длъжност, постигнати резултати, количество и качество на положения труд или други. Разделянето на правоимащите наети лица по подобни критерии не може да се приеме за изпълнение на определението за социални разходи по смисъла на ЗКПО. Предоставянето на карти на част от наетите лица на различна стойност по-скоро е средство за увеличаване на трудовото им възнаграждение.
Изпълнението на критерия за общодостъпност при разглеждания социален разход (определен като такъв по КТ) изисква всички наети лица да могат да ползват по право картите и стойността им да бъде еднаква за всички правоимащи лица.
На основание изложеното може да се направи извод, че при изпълнение на определението за социални разходи за такива ще се приемат тези карти за подарък, които са предоставени на всички служители, включително и на лицата, назначени на ДУК, имат една и съща бройка и номинална сума. Другите две предложения, посочени в запитването, не носят характеристиките на социални разходи в натура.
При приемането, че разходите са социални по смисъла на ЗКПО, следва да се разгледа другата хипотеза, а именно, ако са налице социални разходи, предоставени ли са в натура или са налице парични взаимоотношения.
Запитването не носи достатъчна информация относно "Карти подарък Corporate", поради което следва да се установи явяват ли се тези карти електронни пари по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС, ДВ бр. 20/2018 г., последно изм. и доп. ДВ. бр.12 от 12.02.2021 г.). Това може да бъде конкретизирано от документите, с които се уреждат отношенията между дружеството и "Емаг Интернешънъл" ООД. В случай че предоставяните карти се определят като електронни пари, ще се счита, че между работодателя и наетите лица се създават парични взаимоотношения (под формата на електронни пари) по отношение на въпросната социална придобивка. По отношение на социалните придобивки, предоставени под формата на парични средства, ЗКПО препраща към Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). В тази хипотеза е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
В заключение, социални придобивки, определени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ, за които са изпълнени изискванията на определението, дадено в ЗКПО за социални разходи, предоставени в натура, се облагат с данък върху разходите и са данъчно признат разход. Когато социалните придобивки нямат характеристиките на предоставени в натура, а представляват електронни пари, се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ и като елемент на трудовото възнаграждение са данъчно признат разход.
Изложена е следната фактическа обстановка: Ръководството на дружество периодично решава да предоставя на служителите "Карти подарък Corporate". Картите се закупуват от "Емаг Интернешънъл" ООД, като сумата се заплаща по банков път. Закупените карти могат да се използват за закупуване на предлагани продукти от електронния магазин на "Емаг Интернешънъл" ООД до определен период. Всяка карта има сериен номер и номинална стойност и се предоставя на служителя срещу подпис.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Представляват ли социални разходи съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО така предоставените карти, в случай че са предоставени на всички служители, включително и на лицата, назначени на ДУК - една и съща бройка и номинална сума?
Въпрос: Представляват ли социални разходи съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО така предоставените карти, в случай че са предоставени на всички служители, включително и на лицата, назначени на ДУК - различна бройка и различна номинална сума?
Въпрос: Представляват ли социални разходи съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО така предоставените карти, в случай че са предоставени на определени служители - различна бройка и различна номинална стойност?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство се изразява следното принципно становище.
Съгласно разпоредбата на чл. 294, т. 1 - т. 7 от Кодекса на труда работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите задоволяване на различни социално-битови и културни потребности в зависимост от финансовото си състояние и възможности. Начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите съгласно чл. 293 от КТ. Законодателят е формулирал придобивките общо и не ги е изброил изчерпателно.
За целите на данъчното облагане ЗКПО дава собствено определение за "социални разходи, предоставени в натура", като облагането на тези разходи се извършва по реда на чл. 204 и следващите от закона. Съгласно § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Широката възможност, която предоставя чл. 294, т. 7 от КТ за различни видове социални придобивки, следва да се конкретизира от общото събрание на работниците и служителите или от работодателя, като се определи сферата, в която ще се предоставя социално-битовото и културно обслужване. За да бъдат определени дадени разходи, начислявани от работодателя, като социални по смисъла на определението в ЗКПО, е необходимо първо те да са включени в социално-битовата програма на предприятието по реда, определен в КТ.
Определението за социални разходи, предоставени в натура, за данъчни цели има следните компоненти:
- да са отчетени документално обосновани разходи за социални придобивки в натура;
- разходите да са определени съгласно чл. 293 и чл. 294 от КТ или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;
- социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители, включително лицата, на които е възложено управлението;
- да не са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В дефиницията за социални придобивки в натура следва да се разграничат две хипотези: дали са налице социални разходи и, ако са налице, дали са предоставени в натура.
В запитването са посочени три различни начина за предоставяне на "Карти подарък Corporate", при които се допуска предоставянето им на различен брой лица и на различна стойност. Не е посочен критерий за това разделяне, както и дали то се извършва по избор на общото събрание на наетите лица, документиран по реда на КТ, или с едностранно решение на ръководителя на предприятието.
Социалните придобивки, предоставени в натура, следва да са достъпни за всички наети лица. Предоставянето им произтича от правоотношенията между работодател и наетите лица и целта им е да обезпечат различни социално-битови и културни потребности. В този смисъл лицата, които следва да ги получат, не бива да бъдат разделяни по критерии като стаж, заемана длъжност, постигнати резултати, количество и качество на положения труд или други. Разделянето на правоимащите наети лица по подобни критерии не може да се приеме за изпълнение на определението за социални разходи по смисъла на ЗКПО. Предоставянето на карти на част от наетите лица на различна стойност по-скоро представлява средство за увеличаване на трудовото им възнаграждение.
Изпълнението на критерия за общодостъпност при разглеждания социален разход (определен като такъв по КТ) изисква всички наети лица да могат да ползват по право картите и стойността им да бъде еднаква за всички правоимащи лица.
На основание изложеното се прави извод, че при изпълнение на определението за социални разходи за такива ще се приемат тези карти за подарък, които са предоставени на всички служители, включително и на лицата, назначени на ДУК, и имат една и съща бройка и номинална сума. Другите две предложения, посочени в запитването, не носят характеристиките на социални разходи в натура.
Извод: Когато "Карти подарък Corporate" са предоставени на всички служители, включително на лицата, назначени на ДУК, в една и съща бройка и с една и съща номинална сума, те представляват социални разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО; при предоставяне в различна бройка и/или с различна номинална сума, включително само на определени служители, тези карти не се третират като социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО.
При приемането, че разходите са социални по смисъла на ЗКПО, следва да се разгледа и втората хипотеза - ако са налице социални разходи, дали са предоставени в натура или са налице парични взаимоотношения.
Запитването не съдържа достатъчна информация относно "Карти подарък Corporate", поради което следва да се установи дали тези карти представляват електронни пари по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС, ДВ бр. 20/2018 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 12 от 12.02.2021 г.). Това може да бъде конкретизирано от документите, с които се уреждат отношенията между дружеството и "Емаг Интернешънъл" ООД.
В случай че предоставяните карти се определят като електронни пари, ще се счита, че между работодателя и наетите лица се създават парични взаимоотношения (под формата на електронни пари) по отношение на въпросната социална придобивка. По отношение на социалните придобивки, предоставени под формата на парични средства, ЗКПО препраща към Закона за данъците върху доходите на физическите лица. В тази хипотеза е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Извод: Ако "Карти подарък Corporate" имат характеристиките на електронни пари по ЗПУПС, между работодателя и наетите лица възникват парични взаимоотношения и тези придобивки се облагат като доход по реда на чл. 205 от ЗКПО във връзка с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, а не като социални разходи, предоставени в натура.
В заключение се посочва, че социални придобивки, определени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ, за които са изпълнени изискванията на определението, дадено в ЗКПО за социални разходи, предоставени в натура, се облагат с данък върху разходите и са данъчно признат разход. Когато социалните придобивки нямат характеристиките на предоставени в натура, а представляват електронни пари, те се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ и като елемент на трудовото възнаграждение са данъчно признат разход.
Извод: Социалните придобивки, които отговарят на изискванията за социални разходи, предоставени в натура по ЗКПО, подлежат на облагане с данък върху разходите и са данъчно признати; когато придобивките представляват електронни пари и не са в натура, те се облагат като доход по ЗДДФЛ, но също са данъчно признат разход като част от трудовото възнаграждение.
