|
ИЗХ. № 53-00-71 04.04.2024 г. |
ЗКПО- чл. 125
ЗКПО - чл. 151
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване прието с вх. №53-00-71/19.03.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка.
"Е" ЕООД е 100% собственост на чуждестранно юридическо лице регистрирано в Чешката Република. Същевременно "Е" ЕООД притежава 100% от дяловете в капитала на "П" ЕООД
"Е" ЕООД има единствено холдингова функция като притежател на дяловете на "П" ЕООД Не извършва оперативна дейност и няма назначен персонал, освен вписаните управители. "Е" ЕООД не реализира приходи и отчита основно административни разходи по администриране на дружеството.
Чешкото дружество възнамерява да оптимизира груповата структурата на собствеността посредством преобразуване чрез вливане по чл. 262 от Търговския закон (ТЗ) на "Е" ЕООД в "П" ЕООД, като правоприемник (низходящо вливане на майката в дъщерното дружество). Основната цел на вливането е оптимизиране на груповата структура и намаляване на оперативните разходи и административна тежест от поддържането на "Е" ЕООД като холдингова компания. След реализиране на преобразуването "П" ЕООД ще бъде в същата данъчна позиция както и преди преобразуването. Предвид равенството на влетите активи и собствен капитал, преобразуването се очаква да има неутрален ефект върху финансовото състояние на правоприемника.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Приложим ли ев случаяспецифичният режим на преобразуване съгласно Раздел II наГлава19от ЗКПО?
- Във връзка с разпоредбата на чл. 151 от ЗКПО, може ли да се счита, че преобразуване предприето с цел оптимизиране на корпоративната структура на собствеността и намаляване на оперативните разходи и административна тежест от поддържането на "Е" ЕООД като холдингова компания представлява икономическа обоснованост на преобразуването?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на ЕС (чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО).
За да може да се приложи специфичният режим, трябва да се спазят две групи изисквания:
1. прилагат се чл. 125, ал. 1 и съответно чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО по отношение на преобразуващите се и получаващите дружества. Преобразуващото се и получаващото дружество трябва да бъдат местни дружества, и/или дружества от друга държава - членка на ЕС, които отговарят на условията в чл. 137 от закона;
- преобразуването трябва да отговори на конкретните условия относно формата на преобразуване. Данъчният закон съдържа свои определения за формите на преобразуване в сравнение с ТЗ.
- В конкретния случай, при вливането ще бъдат изпълнени и предпоставките на чл. 125, ал. 1 във връзка с чл. 135 - 136 от ЗКПО, тъй като в преобразуването участват местни лица.
По отношение на преобразуване чрез вливане е приложим чл. 126 от ЗКПО. По смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО вливане е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;
2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.
По отношение на второто условие е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която в случаите на вливане може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо по ТЗ. По смисъла на закона издаване на акции или дялове е налице, когато се предоставят новоиздадени или притежавани собствени акции или дялове от новоучредено, приемащо или придобиващо се дружество (чл. 133 от ЗКПО).
Вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, притежаващо всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация (чл. 126, ал. 2 от ЗКПО).
Съгласно чл. 262 от ТЗ при вливането цялото имущество на вливащото се дружество преминава към имуществото на приемащото дружество и вливащото се дружество се прекратява без ликвидация. Съществен елемент от всеки договор за вливане е разменното отношение (уговорката относно съотношението, при което след вливането се заменя членството на съдружниците на вливащото се дружество с членство в приемащото дружество). За тази цел членството се остойностява, за да се определи какво участие ще получи от приемащото дружество съдружникът/акционерът срещу единица участие във вливащото се дружество. Така се осигурява количествено конвертиране на членството във вливащото се дружество с членство в приемащото дружество или придобиване на едни имуществени права срещу отказ от други имуществени права. Членството от своя страна се припокрива в тесен смисъл с дружествения дял или съответно с участието на съдружника/акционера в капитала на дружеството. А размерът на дружествения дял във вливащото се дружество стойностно се компенсира със съответния брой дялове/акции в приемащото дружество. В тази връзка в разпоредбата на чл. 261б, ал. 1 от ТЗ е предвидено, че при преобразуване съдружниците или акционерите в преобразуващите се дружества стават съдружници или акционери в едно или повече от новоучредените и/или приемащите дружества. Придобитите дялове или акции след преобразуването трябва да са еквивалентни на справедливата цена на притежаваните преди преобразуването дялове или акции в преобразуващото се дружество. В нормата на чл. 263т, ал. 2 от ТЗ е предвидено, че когато всички преобразуващи се и приемащото дружества са еднолични и едноличният собственик на капитала е едно и също лице, вливането се извършва въз основа на решение на едноличния собственик, като за това решение се прилагат съответно правилата относно формата и съдържанието на договора за преобразуване (чл. 262е и чл. 262ж от ТЗ). Освен това в цитираната хипотеза (чл. 263т, ал. 2 от ТЗ) е предвидено, че не се прилагат разпоредбите на чл. 262з - 262р и чл. 263о - 263с от с. з.
Съгласно чл. 132, ал. 2 от ЗКПО в случаите на вливане, разделяне и отделяне може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо от Търговския закон. Видно от разпоредбата на чл. 262у от ТЗ такава правна възможност е допустима по силата на този закон, поради което за целите на прилагане на специфичния режим на данъчно облагане на преобразуването, предвиден в ЗКПО, за да бъде приложен по отношение на такова вливане, е достатъчно да е изпълнено условието на чл. 126, ал. 1, т. 1 от същия закон.
Предвид неизчерпателната информация в запитването, специфичният режим при преобразуване би бил приложим, ако в резултат от вливането бъдат изпълнени едновременно следните предпоставки:
- всички активи и пасиви (в.т.ч. дяловете в "П" ЕООД) на преобразуващото се дружество "Е" ЕООД ще преминат към приемащото дружество "П" ЕООД, като "Е" ЕООД ще се прекрати без ликвидация, и
- на едноличния собственик в преобразуващото се дружество ще се издадат дялове от приемащото дружество чрез предоставяне на дяловете в "П" ЕООД, които са били притежавани от "Е" ЕООД преди вливането съобразно изискването на чл. 133 от ЗКПО.
По втори въпрос:
По силата на чл. 151 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи. Преценка за наличието или липсата на такива обстоятелства може да бъде направена единствено в рамките на контролно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). При възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства и независимо и безпристрастно да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Е" ЕООД е 100% собственост на чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Чешката република. "Е" ЕООД притежава 100% от дяловете в капитала на "П" ЕООД. "Е" ЕООД изпълнява единствено холдингова функция като притежател на дяловете на "П" ЕООД, не извършва оперативна дейност и няма назначен персонал, освен вписаните управители. "Е" ЕООД не реализира приходи и отчита основно административни разходи по администриране на дружеството.
Чешкото дружество възнамерява да оптимизира груповата структура на собствеността посредством преобразуване чрез вливане по чл. 262 от Търговския закон на "Е" ЕООД в "П" ЕООД, като правоприемник (низходящо вливане на майката в дъщерното дружество). Основната цел на вливането е оптимизиране на груповата структура и намаляване на оперативните разходи и административната тежест от поддържането на "Е" ЕООД като холдингова компания. След реализиране на преобразуването "П" ЕООД ще бъде в същата данъчна позиция, както и преди преобразуването. Предвид равенството на влетите активи и собствен капитал, преобразуването се очаква да има неутрален ефект върху финансовото състояние на правоприемника.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Приложим ли е в случая специфичният режим на преобразуване съгласно Раздел II на Глава деветнадесета от ЗКПО?
Въпрос 2: Във връзка с разпоредбата на чл. 151 от ЗКПО, може ли да се счита, че преобразуване, предприето с цел оптимизиране на корпоративната структура на собствеността и намаляване на оперативните разходи и административна тежест от поддържането на "Е" ЕООД като холдингова компания, представлява икономическа обоснованост на преобразуването?
По първи въпрос
Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от същия закон, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на ЕС (чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО).
За да може да се приложи специфичният режим, трябва да се спазят две групи изисквания:
- прилагат се чл. 125, ал. 1 и съответно чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО по отношение на преобразуващите се и получаващите дружества. Преобразуващото се и получаващото дружество трябва да бъдат местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на ЕС, които отговарят на условията в чл. 137 от закона;
- преобразуването трябва да отговори на конкретните условия относно формата на преобразуване. Данъчният закон съдържа свои определения за формите на преобразуване в сравнение с ТЗ.
В конкретния случай при вливането ще бъдат изпълнени и предпоставките на чл. 125, ал. 1 във връзка с чл. 135 - 136 от ЗКПО, тъй като в преобразуването участват местни лица. По отношение на преобразуване чрез вливане е приложим чл. 126 от ЗКПО.
По смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО вливане е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
- всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;
- на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.
По отношение на второто условие следва да се има предвид разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която в случаите на вливане може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо по ТЗ. По смисъла на закона издаване на акции или дялове е налице, когато се предоставят новоиздадени или притежавани собствени акции или дялове от новоучредено, приемащо или придобиващо се дружество (чл. 133 от ЗКПО).
Съгласно чл. 126, ал. 2 от ЗКПО вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, притежаващо всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация.
Съгласно чл. 262 от ТЗ при вливането цялото имущество на вливащото се дружество преминава към имуществото на приемащото дружество и вливащото се дружество се прекратява без ликвидация.
Съществен елемент от всеки договор за вливане е разменното отношение - уговорката относно съотношението, при което след вливането се заменя членството на съдружниците на вливащото се дружество с членство в приемащото дружество. За тази цел членството се остойностява, за да се определи какво участие ще получи от приемащото дружество съдружникът/акционерът срещу единица участие във вливащото се дружество. Така се осигурява количествено конвертиране на членството във вливащото се дружество с членство в приемащото дружество или придобиване на едни имуществени права срещу отказ от други имуществени права.
Членството се припокрива в тесен смисъл с дружествения дял или съответно с участието на съдружника/акционера в капитала на дружеството. Размерът на дружествения дял във вливащото се дружество стойностно се компенсира със съответния брой дялове/акции в приемащото дружество.
В тази връзка в чл. 261б, ал. 1 от ТЗ е предвидено, че при преобразуване съдружниците или акционерите в преобразуващите се дружества стават съдружници или акционери в едно или повече от новоучредените и/или приемащите дружества. Придобитите дялове или акции след преобразуването трябва да са еквивалентни на справедливата цена на притежаваните преди преобразуването дялове или акции в преобразуващото се дружество.
В чл. 263т, ал. 2 от ТЗ е предвидено, че когато всички преобразуващи се и приемащото дружества са еднолични и едноличният собственик на капитала е едно и също лице, вливането се извършва въз основа на решение на едноличния собственик, като за това решение се прилагат съответно правилата относно формата и съдържанието на договора за преобразуване (чл. 262е и чл. 262ж от ТЗ). В тази хипотеза не се прилагат разпоредбите на чл. 262з - 262р и чл. 263о - 263с от същия закон.
Съгласно чл. 132, ал. 2 от ЗКПО в случаите на вливане, разделяне и отделяне може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо от Търговския закон. Видно от чл. 262у от ТЗ такава правна възможност е допустима по силата на този закон, поради което за целите на прилагане на специфичния режим на данъчно облагане на преобразуването, предвиден в ЗКПО, за да бъде приложен по отношение на такова вливане, е достатъчно да е изпълнено условието на чл. 126, ал. 1, т. 1 от същия закон.
Предвид неизчерпателната информация в запитването, специфичният режим при преобразуване би бил приложим, ако в резултат от вливането бъдат изпълнени едновременно следните предпоставки:
- всички активи и пасиви (в това число дяловете в "П" ЕООД) на преобразуващото се дружество "Е" ЕООД ще преминат към приемащото дружество "П" ЕООД, като "Е" ЕООД ще се прекрати без ликвидация; и
- на едноличния собственик в преобразуващото се дружество ще се издадат дялове от приемащото дружество чрез предоставяне на дяловете в "П" ЕООД, които са били притежавани от "Е" ЕООД преди вливането, съобразно изискването на чл. 133 от ЗКПО.
Извод: Специфичният режим по чл. 125 и сл. от ЗКПО е приложим при описаното вливане, при условие че едновременно са изпълнени изискванията на чл. 126, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и на чл. 133 от ЗКПО, както са конкретизирани по-горе.
По втори въпрос
По силата на чл. 151 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи.
Преценка за наличието или липсата на такива обстоятелства може да бъде направена единствено в рамките на производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, въз основа на всички относими факти и доказателства, събрани в конкретния случай. В рамките на писмено становище по запитване не може да се даде предварителна оценка дали посочените от запитващия цели - оптимизиране на корпоративната структура и намаляване на оперативните разходи и административната тежест - представляват икономическа обоснованост по смисъла на чл. 151 от ЗКПО.
Извод: Наличието или липсата на икономическа обоснованост по чл. 151 от ЗКПО и съответно приложимостта на специфичния режим при преобразуване могат да бъдат установени само в рамките на конкретно производство по ДОПК, поради което в настоящото становище не се дава категоричен отговор дали посочените цели на преобразуването представляват икономическа обоснованост.
