ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурително законодателство за изплатени дневни пари на работници и служители при командировка в страната.
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-7/16.01.2024 г., относно прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социално осигуряване (КСО).
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Б" ЕООД е с основна дейност строително-монтажни дейности, техническа поддръжка на съоръжения и машини на територията на различни обекти и дружества в страната. Във връзка с изпълнение на поети ангажименти по договори с клиенти, е необходимо да се изпращат работници и служители на дружеството на територията на различни предприятия за по-дълъг период от време, в рамките на един до няколко месеца. Работниците се изпращат от база и адрес на "Б" ЕООД до други градове.
Поставяте следните въпроси:
- Има ли право "Б" ЕООД да изплати на командированите работници и служители дневни суми спрямо размера на дневните командировъчни пари, съгласно Наредба за командировките в страната?
- Дължат ли се осигуровки и данък върху доходите върху изплатените дневни командировъчни пари?
- Изплатените командировъчни пари данъчно признат разход ли са за "Б" ЕООД?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:
Относно прилагането на данъчното законодателство:
За целите на данъчното облагане и признаване на счетоводни разходи за командировки се прилагат разпоредбите на ЗКПО и ЗДДФЛ. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО. Законът предвижда две условия, които следва да са изпълнени едновременно:
1) пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
2) физическите лица, извършващи пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.
Независимо че разпоредбата на чл. 33 от закона няма пряка обвързаност със съответните норми, регламентиращи командировките, за данъчни цели е задължително наличието на документи, които доказват, че пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на дружеството, заедно с останалите разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат различни документи, с които се определят обектът и целта на пътуването.
Условията за командироване, размерите на командировъчните пари (пътни, дневни и квартирни), редът за отчитането им, както и правата и задълженията на командироващите органи и на командированите лица са регламентирани с Наредбата за командировките в страната (НКС). Становища относно прилагането на НКС са от компетентността н Министерство на труда и социалната политика.
Нарушението на изискванията за документалната обоснованост на разходите за пътуване и престой или установяване на разходи, несвързани с дейността на предприятието, са основание за извършване на увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО.
Необходимо е да се посочи, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на съдружници без връзка с дейността.
Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон, разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи.
В случай на изплатени дневни командировъчни пари, повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт, същите подлежат на данъчно регулиране по аргумент на разпоредбите на чл. 24, ал. 2, т. 5 и чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ.
На основание цитираните разпоредби от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
а) пътните и квартирни пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
б) дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
Обложените суми по реда на ЗДДФЛ за изплатени дневни пари над двукратния размер, определен в нормативен акт ще са признат разход за целите на ЗКПО.
Предвид гореизложеното при изпълнение на посочените условия извършените разходи за командировка ще са данъчно признат разход за дружеството.
Относно прилагането на осигурителното законодателство:
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, е определен в чл. 6, ал. 2 от КСО. Съгласно тази разпоредба осигурителният доход включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.
За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО), а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. (чл.6, ал.3 от КСО).
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). В чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ са посочени елементите, които определят размера на осигурителния доход - всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината.
Видно от изложеното, всяко възнаграждение, получено в резултат от трудовата дейност, изплащано от осигурителя на осигуреното лице, е елемент на осигурителния доход и върху него се дължат осигурителни вноски.
Също така, в НЕВДПОВ са посочени и доходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
Съгласно чл. 1, ал. 8, т. 1 от наредбата не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт, пътните и квартирните пари при командировка или заместващите ги възнаграждения, включително тези по § 3 от допълнителните разпоредби на Постановление № 133 на Министерския съвет от 1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения (обн., ДВ, бр. 67 от 1993 г.; изм. и доп., бр. 1 от 1994 г. и бр. 25 от 1999 г.) и изплатените пътни и квартирни пари за сметка на възложителя на лица, работещи без трудови правоотношения.
Предвид изложеното, ако изплатените суми на Вашите работници и служители представляват дневни пари при командировка в страната, които са определени с нормативен акт до двукратния им размер, не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
Настоящото становище е принципно и въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: "Б" ЕООД осъществява строително-монтажни дейности и техническа поддръжка на съоръжения и машини на територията на различни обекти и дружества в страната. За изпълнение на договори с клиенти се налага изпращане на работници и служители на територията на различни предприятия за по-дълъг период - от един до няколко месеца. Работниците се изпращат от базата и адреса на "Б" ЕООД до други градове.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли право "Б" ЕООД да изплати на командированите работници и служители дневни суми спрямо размера на дневните командировъчни пари, съгласно Наредба за командировките в страната?
Въпрос 2: Дължат ли се осигуровки и данък върху доходите върху изплатените дневни командировъчни пари?
Въпрос 3: Изплатените командировъчни пари данъчно признат разход ли са за "Б" ЕООД?
Относно прилагането на данъчното законодателство
За данъчното третиране и признаването на счетоводните разходи за командировки се прилагат разпоредбите на ЗКПО и ЗДДФЛ.
Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица са уредени в чл. 33 от ЗКПО. Законът предвижда две кумулативни условия:
- пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
- физическите лица, извършващи пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително управители и членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Освен изискванията на чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, според която счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО няма пряка обвързаност с нормите, регламентиращи командировките, но за данъчни цели е задължително наличието на документи, доказващи, че пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на дружеството, заедно с останалите разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат различни документи, в които се определят обектът и целта на пътуването.
Условията за командироване, размерите на командировъчните пари (пътни, дневни и квартирни), редът за отчитането им, както и правата и задълженията на командироващите органи и на командированите лица са регламентирани в Наредбата за командировките в страната (НКС). Становища относно прилагането на НКС са от компетентността на Министерството на труда и социалната политика.
Нарушаването на изискванията за документална обоснованост на разходите за пътуване и престой или установяването на разходи, несвързани с дейността на предприятието, е основание за увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО.
Не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на съдружници, без връзка с дейността.
Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от ЗКПО разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи.
При изплатени дневни командировъчни пари в размер, надвишаващ двукратния размер, посочен в нормативен акт, тези суми подлежат на данъчно регулиране по аргумент от чл. 24, ал. 2, т. 5 и чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ.
На основание цитираните разпоредби от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
- пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
- дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
Сумите за дневни пари над двукратния размер, определен в нормативен акт, които се облагат по реда на ЗДДФЛ, ще представляват признат разход за целите на ЗКПО.
Предвид гореизложеното, при изпълнение на посочените условия разходите за командировка са данъчно признат разход за дружеството.
Извод: "Б" ЕООД може да изплаща дневни командировъчни пари съгласно НКС; до двукратния нормативен размер те не се включват в облагаемия доход по ЗДДФЛ, а над този размер подлежат на облагане, като обложената част е признат разход по ЗКПО, при спазване на изискванията на чл. 10 и чл. 33 от ЗКПО и при наличие на връзка с дейността.
Относно прилагането на осигурителното законодателство
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, е определен в чл. 6, ал. 2 от КСО. Съгласно тази разпоредба осигурителният доход включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. Възнагражденията за положен труд за минало време се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.
За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната, и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).
Разпоредбите на КСО относно елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). В чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ са посочени елементите, които определят размера на осигурителния доход - всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година, като осигурителният доход не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната календарна година, поотделно за всеки един от месеците на годината.
От изложеното следва, че всяко възнаграждение, получено в резултат от трудова дейност и изплащано от осигурителя на осигуреното лице, е елемент на осигурителния доход и върху него се дължат осигурителни вноски.
В НЕВДПОВ са посочени и доходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Съгласно чл. 1, ал. 8, т. 1 от НЕВДПОВ не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху:
- дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт;
- пътните и квартирните пари при командировка или заместващите ги възнаграждения, включително тези по § 3 от допълнителните разпоредби на Постановление № 133 на Министерския съвет от 1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения (обн., ДВ, бр. 67 от 1993 г.; изм. и доп., бр. 1 от 1994 г. и бр. 25 от 1999 г.);
- изплатените пътни и квартирни пари за сметка на възложителя на лица, работещи без трудови правоотношения.
Предвид изложеното, ако изплатените суми на работниците и служителите представляват дневни пари при командировка в страната, определени с нормативен акт до двукратния им размер, върху тях не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
Извод: Дневните командировъчни пари при командировка в страната, определени с нормативен акт до двукратния им размер, не се включват в осигурителния доход и върху тях не се дължат осигурителни вноски.
Заключителни бележки
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от описаната, направените изводи не биха имали задължителен характер.
Извод: Изложените данъчни и осигурителни последици важат при фактическа обстановка, съответстваща на описаната в запитването; при различни факти в производство по ДОПК изводите могат да не се прилагат.
