НАП: Данъчно третиране по ЗДДС при трансформация на употребявани активи в отпадъци и последващата им доставка по чл. 163а

Изх. № 24-39-143

Дата: 22.02.2022 год.

ЗДДС, чл. 79;

ЗДДС, чл. 79, ал. 1;

ЗДДС, чл. 79, ал. 2;

ЗДДС, чл. 80, ал. 3;

ЗДДС, чл. 82, ал. 1;

ЗДДС, чл. 82, ал. 5;

ЗДДС, чл. 86, ал. 1;

ЗДДС, чл. 117, ал. 2;

ЗДДС, чл. 117, ал. 3;

ЗДДС, чл. 163а;

ЗДДС, чл. 163а, ал. 2;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 46-48;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 73-78;

ППЗДДС, чл. 97а, ал. 2;

ДОПК, чл. 4;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 185;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 186.

ОТНОСНО: прилагане наЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при закупуване на употребявани стоки с цел икономическа изгода, като част от тях ще бъдат трансформирани в отпадъци и продадени като такива

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-39-143/...................2021 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..............., в което е изложена следната фактическа обстановка:

През месец януари 2021 г. "............." ООД (дружеството) е сключило договор за покупка на активи - машини, съоръжения, оборудване, производствени инсталации и други. Активите са заведени в счетоводна сметка 304 - Стоки. Целта на закупуването е последваща продажба с оглед реализиране на икономическа изгода. Активите, които са негодни, ще бъдат трансформирани в отпадъци чрез нарязване и ще бъдат продадени по реда на чл. 163а от ЗДДС като облагаема доставка. Останалата част от активите, за които не се налага трансформация и могат да се продадат във вида, в който са закупени, ще бъдат реализирани като облагаема доставка с приложена данъчна ставка от 20 на сто.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:

Следва ли да се приеме, че в резултат на направената преработка е налице трансформация на един вид стока в друг, за който при последващата му облагаема доставка се прилага редът на облагане по чл. 163а от ЗДДС и данъкът се начислява от получателя?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:

1. Относими разпоредби от ЗДДС

В глава деветнадесета "а" от ЗДДС е предвиден специален ред за облагане на доставките на стоки и услуги, посочени в част първа от приложение № 2 на ЗДДС, като в тези случаи са налице облагаеми доставки с право на данъчен кредит. В част първа от приложение № 2 на ЗДДС са посочени следните отпадъци и услуги: битови отпадъци (т. 1), производствени отпадъци (т. 2), строителни отпадъци (т. 3), опасни отпадъци (т. 4), отпадъци от черни и цветни метали (т. 5), отпадъци от черни и цветни метали с битов характер (т. 6), както и услугите по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1 - 6 (т. 7). Видовете отпадъци, посочени в т. 1-6 на част първа от приложение № 2 на ЗДДС, са дефинирани в т. 73-78 на § 1 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, а услугите, посочени в т. 7 - в т. 46-48. Съгласно т. 77 на § 1 от ДР на ЗДДС "отпадъци от черни и цветни метали" са технологичните отпадъци, получени от добива, преработката или механичната обработка на цветни и черни метали и сплавите им, бракуваните машини, съоръжения, детайли и конструкции от производствен, строителен или битов характер с изключение на опасните отпадъци.

За прилагането на специалния ред на облагане по глава деветнадесета "а" от ЗДДС е необходимо едновременно да са изпълнени следните условия:

- стоката и/или услугата, предмет на доставката, да попада в приложение № 2;

- мястото на изпълнение на доставката да е на територията на страната;

- получателят по доставката да е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице;

- за доставките да не са налице условията по чл. 7 (вътреобщностни доставки), 13 (вътреобщностни придобивания), 15 (тристранни операции), 16 (внос) и 28 (доставки на стоки, изпращани или транспортирани от място на територията на страната до трета страна или територия - износ).

Когато получателят по доставката не е регистрирано по ЗДДС лице, специалният ред на облагане по глава деветнадесета "а" от ЗДДС е неприложим, като в тези случаи, по силата на чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, данъкът върху добавената стойност (ДДС) е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице.

Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит, определен по реда на ал. 3 от същата норма.

В ал. 2 на чл. 80 от ЗДДС са предвидени изключения, изчерпателно изброени, от задължението за корекции по чл. 79 от закона, като същите са определени на основание чл. 186 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно който държавите членки определят подробните правила за прилагане на чл. 185 от същата директива, който регламентира случаите, при които не следва да бъде извършвана корекция на приспаднатия данък върху добавената стойност.

2. Данъчно третиране на трансформацията на един вид стока в друг, за който при последващата му облагаема доставка се прилага редът на облагане по чл. 163а от ЗДДС, и задължение за извършване или не на корекция на ползвания данъчен кредит в тези случаи

Не е изрично посочено в запитването, но от описаната фактическа обстановка може да се направи извод, че закупените активи (машини, съоръжения, оборудване, производствени инсталации и други) са употребявани и че са закупени като съвкупност/партида. Също така не е посочено при закупуването на тези активи дали същите са продадени от доставчика на дружеството Ви като отпадъци - с неначисляване от доставчика на ДДС на основание чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. Липсва информация и за статута на получателя по доставките на дружеството Ви - регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС лице.

В случай че доставчикът Ви е продал употребяванимашини, съоръжения, оборудване и производствени инсталациислед като ги е бракувал и ДДС за доставката не е начислен от същия на основание чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, следва дружеството Ви - получател по доставката, регистрирано по този закон лице, да начисли ДДС върху данъчната основа на покупката в цялост на основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС с протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3 от ЗДДС.

Възможно е активите да са доставени на дружеството Ви като употребявани, но не бракувани, и ДДС да е начислен от доставчика Ви по общия ред на закона.

Относно правото на данъчен кредит за дружеството Ви по тази доставка и в двата случая, предвид посоченото в запитването, че дружеството Ви ще извършва само облагаеми доставки със закупените активи, то към момента на придобиването възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит за начисления/самоначисления данък.

Доколкото в запитването се сочи, че част от закупените активи са негодни и ще бъдат трансформирани в отпадъци чрез механична обработка (нарязване) и продадени като отпадъци по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС (специалния ред за облагане на доставките на стоки и услуги, посочени в част първа от приложение № 2 на ЗДДС), за целите на евентуално извършване на корекция на основание чл. 79 от ЗДДС на приспаднат във връзка със същите данъчен кредит следва да се направи задълбочен анализ на всички относими към конкретния случай субективни и обективни обстоятелства, като например:

- целта на закупуването;

- момента на закупуването и на последващата доставка;

- причините за унищожаването и последващото използване на заместващата старата стока нова такава;

- съпоставка на цената на закупуването и разходите по трансформацията на продукта (третирането на отпадъка) и продажната цена на отпадъка - т.е. икономическата ефективност на операцията и др.

Когато в резултат на задълбочен анализ на относимите обстоятелства се установи, че едно лице закупува съвкупност от употребявани активи (като машини, съоръжения, оборудване, производствени инсталации и други) с цел икономическа изгода, една част от които продава във вида, в който са закупени по общия ред на закона, а друга част продава след механична обработка (нарязване) като отпадъци по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС (специалния ред за облагане), смятам, че покупката следва да се разглежда като нормална стопанска операция, която не следва данъчно да се третира като брак или унищожаване на активи, включително и за тази част от активите, трансформирани в скрап. Предвид изложеното в този случай не се налага корекция на ползвания от лицето данъчен кредит съгласно чл. 79 от ЗДДС, независимо дали целената икономическа изгода впоследствие е реализирана. В същия смисъл е и изразеното становище от изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № 24-34-811/19.11.2007 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.

За частта от активите, които продавате като отпадъци, данък в качеството Ви на доставчик не следва да начислявате на основание чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят по доставката е регистрирано по този закон лице, като в издадените от дружеството Ви фактури следва да впишете това обстоятелство съгласно чл. 163в от ЗДДС и чл. 97а, ал. 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС. В случай че получателят по доставката не е регистрирано по ЗДДС лице, по силата на чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС данъкът е изискуем от Вас, в качеството Ви на доставчик - регистрирано по ЗДДС лице.

Относно другата част от активите, които дружеството Ви впоследствие ще продаде/продава за ползване съобразно първоначалното им предназначение, данъчното третиране на тези доставки е по общия ред на закона и относно същите дружеството Ви следва да начисли/начислява данък като лице - платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. В случай че дружеството не успее да реализира тази част от закупените с цел икономическа изгода активи, които е възнамерявало да продаде в непроменен вид, след определен период от време, същите станат негодни за реализация съобразно тяхното първоначално предназначение (поради морално остаряване, влошени експлоатационни показатели поради неизползване определен период от време, липса на потребителски интерес на пазара на такива активи и други) и продаде тези активи като отпадъци, предшествано от тяхното бракуване, то в този случай е налице основание за корекция на ползвания данъчен кредит. В случай че закупените активи (машини, съоръжения, оборудване, производствени инсталации и други) са с посочени отделни покупни цени, корекцията следва да бъде съобразена с приспаднатия данъчен кредит за всеки от активите, а когато покупката на употребяваните активи е с определена една обща цена, следва да се определи ползваният за това оборудване данъчен кредит, който подлежи на корекция, в съответната пропорция от общо приспаднатия при покупката. Сама по себе си продажбата на дадени активи като отпадъци се предшества от бракуване, което обосновава корекция на ползвания данъчен кредит. При бракуване на актив, когато същият стане негоден за ползване по първоначалното му предназначение, извън хипотезите на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, е налице основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС като размерът на дължимия данък се определя по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.

Следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно, при фактическа обстановка, различна от възприетата в настоящото становище, е възможно различно данъчно третиране на доставките, и не обвързва органа по приходите, компетентен да извършва съответното производство. Органите по приходите имат строго определени компетентности, регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), Закона за Националната агенция за приходите, а в конкретиката на казуса и ЗДДС. Компетентният орган по приходите, като прецени фактите и обстоятелствата по казуса, следва да се произнесе в рамките на своята компетентност в съответствие с регламентирания с чл. 4 от ДОПК принцип на самостоятелност и независимост.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/