НАП: Право на приспадане на данъчен кредит при внос по чл. 16 от ЗДДС от лице – подизпълнител

Изх. № М-24-39-142

Дата: 24. 10. 2023 год.

ЗДДС, чл. 16;

ЗДДС, чл. 68, ал. 2;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 2;

ЗДДС, чл. 72, ал. 1;

ЗДДС, чл. 72, ал. 2;

ППЗДДС, чл. 56, ал. 1.

ОТНОСНО: право на приспадане на данъчен кредит за платен данък върху добавената стойност за осъществен внос по чл. 16 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .../... г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"..., и допълнение към него с писмо вх. № .../... г. и вх. № .../... г., в които е изложена следната фактическа обстановка:

"А" АД (българското дружество/дружеството) е установено и регистрирано за целите на ЗДДС в България с основен предмет на дейност корабостроене и кораборемонт. Дружеството има сключен договор като подизпълнител с "Б", чуждестранно лице, установено на територията на Германия и с регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в Германия. Чуждестранното лице е регистрирано за целите на ЗДДС в България.

"Б", Германия, е сключило договор с Министерство ... (м-во) на Република България с предмет "Придобиване на ... (...)", което включва проектиране, строителство, оборудване и пускане на вода на ... кораба. Корабите се строят на територията на България и по-конкретно в корабостроителния и кораборемонтен завод на дружеството в ..., обл. ...

Посочили сте, че в сключения договор за подизпълнение между българското дружество и "Б", Германия, дружеството се е задължило да извърши корабостроителни услуги по цялостното строителство, оборудване, спускане на вода, изпитвания и предаване на готовия продукт на крайния клиент м-во. Строителство на корабите се извършва както с материали и оборудване, собственост на дружеството, така и с оборудване на "Б", които се монтират на плавателните съдове от дружеството.

Посочено е, че голяма част от ... оборудване, което се доставя и монтира на корабите, попада в списъка на продуктите, свързани с отбраната, поради което единствено дружеството, като българско юридическо лице, притежаващо лиценз за тази дейност, има право да е вносител на такъв вид оборудване.

Сочите, че ... оборудване е на високи стойности, като част от него се доставя от трети страни и е собственост на "Б". По тези доставки вносител по митническа декларация е българското дружество и за същото възниква задължението за плащане на митните сборове, в т.ч. и на данък върху добавената стойност. Българското дружество ги заплаща към държавния бюджет от свое име, но за сметка на "Б", Германия.

Оборудването впоследствие се влага (монтира) в корабите - услуга, която се извършва от българското дружество на територията на България. Уточнено е, че корабите по време на строителството са собственост на "Б", Германия, и впоследствие същите ще се предадат на м-во, т.е. ще останат на територията на страната. За доставката на корабите ще бъде начислен данък върху добавената стойност от "Б", Германия, под българския му ДДС номер.

Към запитването е приложено становище с изх. № 26-Ф-504#1 от 14.10.2020 г. на ЦУ на НАП относно прилагане разпоредбите на ЗДДС при изпълнение на договор във връзка с проведена процедура за възлагане на поръчка с предмет "Придобиване на ... кораб за ...".

Допълнително с писмо, постъпило в Централно управление на НАП с вх. № .../... г., е уточнено, че българското дружество е освободило стоката от митнически склад, за да започне работа по монтирането ѝ, и е приложена подадена декларация с код Н1 - декларация за допускане за свободно обращение и специален режим - употреба за специфични цели - декларация за специфична употреба, в която дружеството е вписано като вносител, а като купувач е посочен ... с адрес в Германия и EORI номер, издаден от Германия.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. При внос на стоки от трети страни, при който собственик е "Б", Германия, а вносител е "А" АД, което внася данък върху добавената стойност при внос от свое име и за сметка на "Б", Германия, възниква ли право на приспадане на данъчен кредит в полза на вносителя "А" АД за стоките?

2. В случай че отговорът е отрицателен, то възниква ли право на приспадане на данъчен кредит за собственика на стоките, при условие че същият ще ги използва за облагаеми доставки на територията на страната, с краен получател м-во?

3. С какви документи следва да разполага данъчно задълженото лице, за което възниква правото на данъчен кредит в хипотезата на т. 1 или т. 2, за да може надлежно да го упражни?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък върху добавената стойност при внос на стоки по чл. 56 и 57 от същия закон, когато стоките се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

От посочената разпоредба следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва, и за да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки, обект на вноса, да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.

Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) предвиденото в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получените доставки. Установеният режим на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на данък върху добавената стойност, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на данъка върху добавената стойност гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с данък върху добавената стойност (в този смисъл решение по дело C-29/08, SKF, EU:C:2009:665, т. 55, решение по дело C-118/11, ЕОН Асет Мениджмънт, EU:C:2012:97, т. 43 и решение по дело C-126/14, Sveda, EU:C:2015:712, т. 16 и 17).

СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на данък върху добавената стойност, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решение по дело C-29/08, SKF, т. 57, решение по дело C-124/12, ЕЙ И ЕС - 3С Марица Изток I, т. 27 и решение по дело C-126/14, Sveda, EU:C:2015:712, т. 27). СЕС също е приел, че е налице право на приспадане на данък върху добавената стойност в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид (общите разходи, формиращи цената на извършваните облагаеми доставки) в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната облагаема икономическа дейност на данъчно задълженото лице (в този смисъл решение по дело C-435/05, Investrand, т. 24, решение по дело C-29/08, SKF, т. 58 и решение по дело C-126/14, Sveda, EU:C:2015:712, т. 28).

С оглед практиката на СЕС и предвид изложеното в запитването по отношение на ... оборудване, обект на вноса, а именно, че същото е собственост на "Б", Германия, влага се (монтира се) в корабите, а за доставката на корабите ще бъде начислен данък върху добавената стойност от посоченото лице, под българския му ДДС номер, и при условие че "Б", Германия, и посоченото като купувач лице със съответен EORI номер в митническата декларация са едно и също лице, може да бъде прието, че по същество разходите, направени за получаването на посоченото оборудване, ще бъдат част от елементите, формиращи цената на облагаема доставка на стока с място на изпълнение на територията на страната, която ще бъде извършена от това лице, и с получател по доставката м-во. В тази връзка за "Б", Германия, като регистрирано по ЗДДС лице, е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за вноса при условията на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

В случая, изложен в запитването, по отношение на "А" АД условията за прилагане на чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не са изпълнени и за дружеството не възниква право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за вноса на ... оборудване, въпреки че е вписано като вносител в митническата декларация за внос, тъй като българското дружество не разполага със ... оборудване като собственик и платените разходи за неговия внос няма да бъдат включени в цената на конкретни извършени от него доставки или в цената на стоките и услугите, доставяни от него в рамките на облагаемата му икономическа дейност.

По трети въпрос:

В случай че са изпълнени условията, описани по-горе, правото на приспадане на данъчен кредит за платения данък по така осъществения внос на стоките, може да бъде упражнено от "Б", Германия, под българския му ДДС номер съгласно чл. 56, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, като в дневника за покупките за съответния период се посочи митническата декларация за внос, в която е вписано като купувач (собственик и получател на стоката).

Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода, а според ал. 2 на същата разпоредба, се упражнява, като лицето:

1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за същия данъчен период;

2. посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 от същия закон за данъчния период по т. 1.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/