,
Изх. № М-26-Д-115
Дата: 08.06.2021 год.
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 5;
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 6;
КСО, чл. 5, ал. 4;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл. 10, ал. 1;
КСО, чл. 127, ал. 1;
ЗЗО, чл. 33, ал. 1, т. 3;
ЗЗО, чл. 34, ал. 1, т. 2;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 7;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 46, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 75.
Във Ваше писмо, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. №М-26-Д-1155/20.05.2021 г., отправяте искане за изразяване на становище относно прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на лице, гражданин на Република Беларус, който ще полага труда си и ще живее в родината си.
Предвид изложеното в запитването и приложимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагане на осигурителното законодателство:
При определяне на задължението за осигуряване на чуждестранните физически лица - граждани на трети страни (извън държавите-членки на Европейския съюз), се имат предвид с приоритет съответните договори за социална сигурност, по които Р България е страна. Към момента няма сключена спогодба за социална сигурност между Р България и Р Беларус.
Кодексът за социално осигуряване (КСО) не разграничава лицата в зависимост от тяхното гражданство, а от това дали те упражняват трудова дейност, за която да подлежат на задължително осигуряване - за един или повече осигурени социални рискове. За да възникне задължение за осигуряване е достатъчно лицето да извършва някоя от изброените в чл. 4 от КСО дейности. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО). С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.
В разглеждания случай чуждестранното физическо лице ще получава възнаграждения по граждански договори, т.е. по без трудови правоотношения. За целите на социалното осигуряване работата без трудово правоотношение е трудова дейност, обхваната от разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 5 или т. 6 от КСО, която указва следното:
Лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и не са осигурени на друго основание през съответния месец, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, ако получаваното от тях месечно възнаграждение след намаляването му с разходите за дейността е равно или по-голямо от минималната за страната работна заплата (чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО). Ако лицата, които полагат труд без трудово правоотношение са осигурени на друго основание през съответния месец, подлежат на задължително осигуряване независимо от размера на полученото възнаграждение (чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО).
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, когато са осигурени при условията и по реда на част първа от КСО (чл. 127, ал. 1 от КСО). Доходът, върху който се внасят осигурителни вноски за ДЗПО в универсален пенсионен фонд, е доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (ДОО).
Лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, подлежат на задължително здравно осигуряване само ако попадат в кръга на задължително осигурените лица, определен с разпоредбата на чл. 33 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО задължително осигурени в НЗОК са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна. В чл. 34, ал. 1, т. 2 от ЗЗО е указано, че задължението за осигуряване на лицата по чл. 33, т. 3 възниква от датата на получаването на разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България. В конкретния случай лицето не попада в кръга на задължително осигурените в НЗОК лица и върху получаваните възнаграждения за работа без трудово правоотношение не се дължат здравноосигурителни вноски.
За възложителя, сключил договор с лица, полагащи труд без трудово правоотношение, съществува задължение да представя в компетентната териториална дирекция на НАП данни по чл. 5, ал. 4 от КСО /Декларация обр.№1 и №6/ съгласно Наредба Н-13 от 2019 г., за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхраняване на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица.За провеждане на осигуряването чуждестранните физическите лица, които не са вписани в Търговския регистър, съответно в регистър БУЛСТАТ, нямат ЕГН или личен номер на чужденец, следва да се идентифицират със служебен номер, който се издава от компетентната ТД на НАП (чл. 84, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс). При невъзможност лицето лично да подаде заявлението за издаване на служебен номер, същото може да упълномощи друго лице да го извърши от негово име, без да е необходима нотариална заверка на пълномощното (чл. 10, ал. 4 от ДОПК).
По прилагане на данъчното законодателство:
На основание чл. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Според общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в страната. Изключение от това правило обаче е предвидено в разпоредбата на чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ. Доходите, изброени в посочената разпоредба, в т.ч. и възнагражденията за технически услуги, се определят като доход от източник в България, когато са начислени/изплатени от местни лица, независимо от мястото на извършване на услугата. Доходите по чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ не са от източник в България само, когато са начислени от местни юридически лица или местни еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база извън страната или изплатени от местни физически лица, чрез определена база извън страната (виж чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ).
Според запитването Ви предмет на договора, сключен с чуждестранното физическо лице, е извършването на "услуги, свързани с бизнес преговори, менижиране на проекти и консултации", както и помощ "при финализиране на договори с потенциални клиенти." От друга страна, не е посочено, че дружеството (местно юридическо лице) има място на стопанска дейност в Беларус, поради което допускаме, че в случая не е налице хипотезата на чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ.
По отношение на понятието "възнаграждения за технически услуги" ЗДДФЛ препраща към Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Следователно и за целите на ЗДДФЛ "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
На основание чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната. Окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи, като ставката му е 10 на сто (чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). Същият следва да се удържи и да се внесе от предприятието - платец на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода. В същия срок предприятието следва да декларира дължимия данък в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид сключената Спогодба между правителството на Република България и правителството на Република Беларус за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (Обн, ДВ, бр. 40 от 8 април 1998 г.). Процедурата за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица е уредена в раздел ІІІ, чл. 135 - 143 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Следва да се има предвид, че когато не са доказани основанията за прилагане на СИДДО със съответната държава, в съответствие с посочените норми от ДОПК, се дължи данък по ЗДДФЛ. По искане на чуждестранното физическо лице може да се издаде удостоверение по образец за внесен по реда на ЗДДФЛ данък. Искането се подава в териториалната дирекция на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 50 или по чл. 55 (виж чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В запитването се иска становище относно прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на лице - гражданин на Република Беларус, което ще полага труда си и ще живее в Република Беларус.
По прилагане на осигурителното законодателство
При определяне на задължението за осигуряване на чуждестранни физически лица - граждани на трети страни (извън държавите членки на Европейския съюз), с приоритет се прилагат договорите за социална сигурност, по които Република България е страна. Към момента няма сключена спогодба за социална сигурност между Република България и Република Беларус.
Кодексът за социално осигуряване (КСО) не прави разграничение според гражданството, а според това дали лицата упражняват трудова дейност, за която подлежат на задължително осигуряване за един или повече осигурени социални рискове. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва някоя от дейностите, изброени в чл. 4 от КСО.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване (ДОО) се дължат върху доходите от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. В основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.
В разглеждания случай чуждестранното физическо лице ще получава възнаграждения по граждански договори, т.е. за работа без трудово правоотношение. За целите на социалното осигуряване работата без трудово правоотношение е трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 5 или т. 6 от КСО.
Разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО предвижда, че лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и не са осигурени на друго основание през съответния месец, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, ако получаваното от тях месечно възнаграждение след намаляването му с разходите за дейността е равно или по-голямо от минималната за страната работна заплата.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО, ако лицата, които полагат труд без трудово правоотношение, са осигурени на друго основание през съответния месец, те подлежат на задължително осигуряване независимо от размера на полученото възнаграждение.
Съгласно чл. 127, ал. 1 от КСО лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, когато са осигурени при условията и по реда на част първа от КСО. Доходът, върху който се внасят осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд, е доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО.
Лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, подлежат на задължително здравно осигуряване само ако попадат в кръга на задължително осигурените лица по чл. 33 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО задължително осигурени в НЗОК са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна.
Съгласно чл. 34, ал. 1, т. 2 от ЗЗО задължението за осигуряване на лицата по чл. 33, т. 3 възниква от датата на получаването на разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България.
В конкретния случай лицето не попада в кръга на задължително осигурените в НЗОК лица и върху получаваните възнаграждения за работа без трудово правоотношение не се дължат здравноосигурителни вноски.
За възложителя, сключил договор с лица, полагащи труд без трудово правоотношение, съществува задължение да представя в компетентната териториална дирекция на НАП данни по чл. 5, ал. 4 от КСО (декларации образец № 1 и № 6) съгласно Наредба Н-13 от 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхраняване на данни от работодателите и осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица.
За целите на осигуряването чуждестранните физически лица, които не са вписани в Търговския регистър или в регистър БУЛСТАТ и нямат ЕГН или личен номер на чужденец, следва да се идентифицират със служебен номер, издаван от компетентната териториална дирекция на НАП, съгласно чл. 84, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
При невъзможност лицето лично да подаде заявлението за издаване на служебен номер, то може да упълномощи друго лице да го извърши от негово име, без да е необходима нотариална заверка на пълномощното (чл. 10, ал. 4 от ДОПК).
Извод: Възнагражденията по граждански договор на гражданина на Беларус представляват доход от трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 5 или т. 6 от КСО и за тях се дължат осигурителни вноски за ДОО (и за универсален пенсионен фонд при условията на чл. 127, ал. 1 от КСО), но не се дължат здравноосигурителни вноски, тъй като лицето не е задължително осигурено по чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО; възложителят подава декларации образец № 1 и № 6 и при необходимост се издава служебен номер по реда на ДОПК.
По прилагане на данъчното законодателство
На основание чл. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Съгласно общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в страната.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ. Доходите, изброени в тази разпоредба, включително възнагражденията за технически услуги, се определят като доход от източник в България, когато са начислени или изплатени от местни лица, независимо от мястото на извършване на услугата. Доходите по чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ не са от източник в България само когато са начислени от местни юридически лица или местни еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база извън страната или когато са изплатени от местни физически лица чрез определена база извън страната (чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ).
Според запитването предмет на договора, сключен с чуждестранното физическо лице, е извършването на "услуги, свързани с бизнес преговори, менижиране на проекти и консултации", както и помощ "при финализиране на договори с потенциални клиенти". Не е посочено, че дружеството - местно юридическо лице, има място на стопанска дейност в Беларус, поради което се приема, че не е налице хипотезата на чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ.
По отношение на понятието "възнаграждения за технически услуги" ЗДДФЛ препраща към Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). За целите на ЗДДФЛ "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
На основание чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени или изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната.
Съгласно чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените или изплатените доходи, като ставката му е 10 на сто.
Окончателният данък следва да се удържи и внесе от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване/изплащане на дохода, по реда на чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. Данъкът се декларира с декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато няма влязла в сила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и държавата, чийто резидент е чуждестранното лице, се прилагат единствено разпоредбите на вътрешното законодателство на Република България.
Извод: Възнагражденията, изплащани от местното дружество на гражданина на Беларус за консултантски и сходни услуги, представляват "възнаграждения за технически услуги" по чл. 8, ал. 6 и чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ, третират се като доход от източник в България и подлежат на облагане с окончателен данък 10% върху брутната сума, който се удържа и внася от платеца на дохода по реда и в сроковете на чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, при прилагане единствено на вътрешното българско законодателство поради липса на спогодба с Република Беларус.
