Изх. № 24-39-103
Дата: 23. 06. 2022 год.
ЗДДС, чл. 26, ал. 2, изр. Второ;
ДОПК, чл. 4;
ДОПК, чл. 5;
ДОПК, чл. 160, ал. 7.
ОТНОСНО: преценка за наличие или липса на основания за обжалване на решение на Административен съд (Съда), с което е постановена отмяна на ревизионен акт (РА) по отношение облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на наречени от ревизираното лице "неустойки", начислявани при предсрочно прекратяване на договорни отношения от страна на негови клиенти преди изтичане на минималния договорен срок
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ... е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
С РА, издаден от органи по приходите при ТД на НАП ... на "Х" (дружеството - оператор на далекосъобщителни услуги), са установени допълнително задължения за ДДС и лихви върху тях вследствие на начислен ДДС върху суми, квалифицирани от дружеството като неустойки с обезщетителен характер, и е постановен отказ да бъде възстановен ДДС по несъбрани вземания.
Така наречените "неустойки" са групирани от самото дружество в три категории, като поставеният въпрос се отнася само по отношение на една от групите, а именно на група 1 - неустойки, начислени суми при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок. Същите са определени в размер на месечните абонаментни такси, дължими от клиента до изтичане на посочения в договора срок.
Посочили сте, че въз основа на анализ на клаузите по представени от дружеството договори с клиенти, описани в констативната част на ревизионен доклад, неразделна част от РА, органите по приходите са заключили, че предварително определената сума, получавана от дружеството при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо дали е съответстваща на сумата, която дружеството е щяло да получи през останалата част на посочения срок ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер, а е възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги (същата е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите).
Горните изводи са обосновани с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) -решение по дело C-295/17, дело С-242/18 и други, както и становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-39-95 от 09.10.2020 г. Съгласно посочената практика предварително определена сума, квалифицирана като неустойка, получавана от икономическия оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и поради това подлежи на облагане с ДДС.
Така издаденият РА е оспорен по съдебен ред. По делото е постановено решение от ...06.2022 г., с което РА е отменен изцяло.
Считате, че в случая въпроси относно липсата на основания за обжалване на процесното решение от ...06.2022 г. са възникнали единствено по отношение облагането с ДДС на т.нар. "неустойки" от група 1, начислявани при предсрочно прекратяване на договор.
Изтъквате, че Съдът е посочил в мотивите на решението, че ревизиращите органи са достигнали до правилен извод, че начислените за процесния период вземания, наименовани и начислени от ревизираното лице като неустойки, нямат характер на неустойки и обезщетения, попадащи в обхвата на нормата на чл. 26, ал. 2, изр. второ на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Сочите, че Съдът е приел, че тези изводи, макар и правилни в процесния случай, по отношение на характера на клаузите за неустойки следва да бъдат съобразени и преценени с оглед валидността и действителността на вземането, както към момента на възникването му, начислението му, така и към момента на постановяване на РА. Сочите, че Съдът е изтъкнал, че недействителните вземания, в частност нищожните такива, в цялост като доставки или като част от конкретна доставка, не са предмет на облагане с ДДС.
Отбелязвате, че в мотивите на съдебното решение е посочено, че константната съдебна практика на националните съдилища и относимата практика по тълкувателни решения на СЕС приема, че когато с клауза за неустойка се прикрива друг вид действително съглашение между страните, т.е. друг вид доставка между тях, се спазва режимът за облагане с ДДС за прикритата доставка, в случай че е действителна клаузата за създаване на конструкцията на прикрита сделка и ако е действителна самата прикрита сделка, и същата е облагаема с ДДС.
Сочите, че Съдът намира, че органите по приходите не са съобразили именно това, че на облагане с ДДС подлежи действителната прикрита сделка, но не и нищожната такава. Посочили сте, че именно това според Съда води до незаконосъобразност на РА в частта на доначисления ДДС за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г., тъй като нищожната прикрита доставка, в частта на договореното възнаграждение по доставките за процесните далекосъобщителни услуги, не може да бъде в тази част и облагаема доставка по смисъла на ЗДДС.
Изтъквате, че за да достигне до горния извод, Съдът посочва, че е съобразил обвързващата сила на пресъдено нещо по отношение обявените от гражданския съд за нищожни клаузи за неустойки по договорите с клиенти на жалбоподателя за процесния период и одобрената от Софийски градски съд (СГС) съдебна спогодба по гр.д. №.../2014 г. между Комисията за защита на потребителите (КЗП) и дружеството от ...06.2016 г. Допълнително изтъквате, че по делото е установено, че всички клаузи, с които операторът на далекосъобщителни услуги едностранно е въвел по отношение на клиентите си задължение за заплащане на определена сума, наименувана в договорите "неустойка", дължима от потребителя на съответната по програмата далекосъобщителна услуга, дължима при предсрочно прекратяване на договора по вина на този потребител, са нищожни като неравноправни клаузи.
Сочите, че Съдът се е мотивирал, че е обвързан със силата на пресъдено нещо по отношение обявените за нищожни клаузи за неустойки на договорите от гражданския съд, в които попадат договорите с клиенти на жалбоподателя за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. Съдът в тази връзка е формирал извод, че в процесния случай е безспорно установено в хода на съдебното производство, че всички клаузи, с които операторът на далекосъобщителни услуги - жалбоподател в производството, едностранно е въвел по отношение на клиентите си задължение за заплащане на определена сума, наименована в договорите като неустойка, от потребителя на съответната програма за далекосъобщителна услуга, дължима при предсрочното прекратяване на договора, по вина на този потребител, са нищожни, като неравноправни клаузи.
Посочено е, че Съдът е приел, че като не са съобразили нищожността на клаузите за неустойки и с това нищожността на възникналите вземания по тези клаузи, независимо от това дали имат характер на неустойка или на възнаграждение, съгласно аргументите, съдържащи се в РА, защото нищожността винаги е изначална от момента на сключване на нищожната клауза, ревизиращите органи са извършили облагане с ДДС на нищожни и с това несъществуващи вземания, макар и начислени в счетоводството на ревизираното лице. Изтъкнато е, че Съдът е приел, че съгласно постоянната практика на Върховния административен съд (ВАС) ДДС не се дължи при нищожен договор, в частност по нищожна част от договора, какъвто е определил и процесния случай. В този смисъл Съдът сочи решение № 1146 от 29.01.2019 г. по адм. д. №11623/2018 г. на BAC, VIII отделение, както и инструкция на Министерство на финансите, Главна данъчна дирекция, обективирана в писмо изх. № 24-00-201 от 21.04.2003 г. относно данъчното третиране на нищожна сделка, установена от ревизия, в която изрично е прието, че нищожната сделка не представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, доколкото не осъществява състава нито на чл. 6 от ЗДДС, нито специфичните хипотези на чл. 8 и 10 от ЗДДС.
Изтъквате, че по така изложените съображения Съдът е приел, че РА е незаконосъобразен в частта на установените задължения по ЗДДС за отделните данъчни периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г., вследствие на начислен ДДС върху суми, квалифицирани от дружеството като неустойки с обезщетителен характер, и като такъв следва да бъде отменен.
Смятате, че независимо от изложеното от Съда, възниква и въпросът дали е налице основание за облагане с ДДС в разглежданата хипотеза относно начисляваните от дружеството неустойки при предсрочно прекратяване на договор.
Пояснявате, че в практиката в редица решения на ОДОП е разглеждан обратният случай, при който при договор с продължително изпълнение (наем) с обект определен актив например, доставчикът е направил изрично изявление за прекратяването му, но по един или друг начин насрещната страна е продължила да се ползва от актива. Сочите, че при това положение в практиката е прието, че доставчикът е длъжен да продължи да издава фактури за доставки и да начислява дължимия данък за тях.
Изтъквате, че в случая е налице обратната хипотеза - приема се, че данъкът е дължим, независимо, че клиентът на дружеството няма да получи каквато и да било престация. Последното намирате, че е в пряко противоречие с концепцията за облагане с ДДС и с разпоредбите на ЗДДС при положение, че начислените от оператора суми, наречени неустойки, не се свързват с реално извършена доставка.
Във връзка с изложеното отправяте молба и за изразяване на становище по казуса не по-късно от 21.06.2022 г., като бъде взето предвид липсата на реална доставка, както и застъпеното в практиката на гражданските съдилища становище, че клаузите по договорите между мобилните оператори и клиентите им, сключени в условията на неравнопоставеност, са нищожни.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП), изразявам следното принципно становище по поставените от Вас въпроси:
По отношение въпроса относно преценката за наличие или липса на основания за обжалване на процесното решение в частта, в която е постановена отмяна по отношение облагането с ДДС на наречени от ревизираното лице "неустойки", начислявани при предсрочно прекратяване на договорни отношения от страна на негови клиенти преди изтичане на минималния договорен срок, предвид строго разграничената компетентност на органите по приходите в различните етапи на данъчния процес и различите функции на НАП, които са регламентирани с Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) и ЗНАП, изпълнителният директор на НАП не може да укаже каква следва да бъде процесуалната позиция на директора на дирекция ОДОП по отношение на конкретно решение по дело за обжалване на РА.
Без да взимам отношение по делото, предвид незапознаване с доказателствата, които са събрани по същото, и фактите и обстоятелствата, които са приети за установени, както и предвид липсата на компетентност в това отношение, и в тази връзка без да преценявам мотивите на Съда, при изразяване на настоящото становище изхождам от изложеното в запитването. Посочили сте, че за да достигне до извода за незаконосъобразност на РА в частта му за облагане с ДДС на неустойките по група 1, поради нищожност както на привидната, така и на прикритата доставка, в частта на договореното възнаграждение по доставките за процесните далекосъобщителни услуги, в мотивите сиСъдът посочва, че е съобразил обвързващата сила на пресъдено нещо по отношение обявените от гражданския съд за нищожни клаузи за неустойки по договорите с клиенти на жалбоподателя за процесния период и одобрената от СГС съдебна спогодба по гр.д. №.../2014 г. между КЗП и дружеството от ...06.2016 г. В тази връзка и по отношение на въпроса относно налице ли е основание за облагане с ДДС по отношение на нищожни клаузи за неустойки и с това на нищожността на възникнали вземания по тези клаузи, принципно считам, че основание за необлагане би било налице, ако нищожността на клаузите по договора е установена/съдебно прогласена с влязъл в сила акт по начин, че да изключва предявяване на претенции от страна на доставчика за събиране на вземанията му от клиентите, както и в случай че на това основание доставчикът дължи връщане и ефективно е възстановил недължимо платените му, въз основа на прогласените за нищожни клаузи, суми. Дали това е така, следва да прецените като страна по спора с оглед изяснените по делото факти и обстоятелства. Силата на пресъдено нещо по влязло в сила решение в съдебен спор се поражда по отношение на конкретния предмет на спора и действа по отношение на страните по делото и техните правоприемници. Зачитането на силата на пресъдено нещо се състои в задължението на всеки държавен орган да възприеме като свое скрепеното със сила на пресъдено нещо съдебно удостоверяване и да изхожда от него в своята служебна дейност спрямо лицата, обвързани от силата на присъденото нещо - в случая страните по конкретни правни спорове, цитирани от Съда в процесното решение.
Независимо от горното следва да отбележа, че в утвърдената от Съда спогодба между КЗП и доставчика - данъчно задълженото лице, страна по процесното дело, не е договорено задължение на доставчика да промени клаузите по типовите договори за електронни съобщителни услуги (мобилни и фиксирани), относими за юридическите лице, относими и към процесното дело, а са променени, при това занапред, клаузите относно стандартния размер на неустойката по типовите договори за електронни съобщителни услуги (мобилни и фиксирани), предлагани от оператор само по отношение на абонатите - физически лица, потребители по смисъла на Закона за защита на потребителите, като е постигнато съгласие максималният размер на неустойката за предсрочно прекратяване по тази клауза да не може да надвишава трикратния размер на месечните абонаментни такси за услугите на срочен абонамент по техния стандартен размер без отстъпка.
Предвид горното и с оглед компетентността Ви по чл. 160, ал. 7 от ДОПК и с оглед компетентността Ви като страна по спора, следва в съответствие с принципите на самостоятелност, независимост и служебно начало, регламентирани в чл. 4 и 5 от кодекса, да упражните процесуалните си правомощия в съответствие с преценката си на фактите и обстоятелствата, установени по делото, и относимите към тях правни норми.
Относно данъчно третиране по ЗДДС на договорени като "неустойки" суми, дължими от клиентите при предсрочно прекратени договори за доставки на мобилни и други услуги, предвиждащи промоционални предимства и предвиден минимален срок на обвързаност (срок на лоялност), поддържам изразеното становище в писмо с изх. № 24-39-95/09.10.2020 г.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В запитването е изложена фактическа обстановка, свързана с ревизионен акт (РА), издаден от органи по приходите при ТД на НАП на "Х" - дружество, оператор на далекосъобщителни услуги. С РА са установени допълнителни задължения за ДДС и лихви върху тях, поради начислен ДДС върху суми, квалифицирани от дружеството като неустойки с обезщетителен характер, както и е постановен отказ да бъде възстановен ДДС по несъбрани вземания.
Посочено е, че така наречените "неустойки" са групирани от самото дружество в три категории, като поставеният въпрос се отнася само до група 1 - неустойки, представляващи начислени суми при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок. Тези суми са определени в размер на месечните абонаментни такси, дължими от клиента до изтичане на посочения в договора срок.
Описано е, че въз основа на анализ на клаузите по представени от дружеството договори с клиенти, отразени в констативната част на ревизионния доклад, неразделна част от РА, органите по приходите са приели, че предварително определената сума, получавана от дружеството при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо дали съответства на сумата, която дружеството би получило през останалата част от срока, ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер. Според органите по приходите тази сума представлява възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги и е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите.
Посочено е, че тези изводи са обосновани с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решение по дело C-295/17, дело C-242/18 и други, както и със становище на заместник изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-39-95 от 09.10.2020 г. Съгласно цитираната практика предварително определена сума, квалифицирана като неустойка, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и поради това подлежи на облагане с ДДС.
Уточнено е, че издаденият РА е оспорен по съдебен ред и по делото е постановено решение от ...06.2022 г., с което РА е отменен изцяло. Според изложеното в запитването, въпроси относно липсата на основания за обжалване на това съдебно решение са възникнали единствено по отношение на облагането с ДДС на т.нар. "неустойки" от група 1, начислявани при предсрочно прекратяване на договор.
Посочено е, че Съдът в мотивите си е приел, че ревизиращите органи са достигнали до правилен извод, че начислените за процесния период вземания, наименувани и начислени от ревизираното лице като неустойки, нямат характер на неустойки и обезщетения, попадащи в обхвата на нормата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС. Съдът обаче е приел, че тези изводи, макар и правилни относно характера на клаузите за неустойки, следва да бъдат съобразени и преценени с оглед валидността и действителността на вземането - както към момента на възникването му и начисляването му, така и към момента на постановяване на РА.
Изтъкнато е, че според мотивите на Съда недействителните вземания, в частност нищожните, в цялост като доставки или като част от конкретна доставка, не са предмет на облагане с ДДС. Посочено е, че в мотивите на съдебното решение е отбелязано, че константната съдебна практика на националните съдилища и относимата практика по тълкувателни решения на СЕС приемат, че когато с клауза за неустойка се прикрива друг вид действително съглашение между страните, т.е. друг вид доставка между тях, се прилага режимът за облагане с ДДС за прикритата доставка, ако е действителна клаузата, създаваща конструкцията на прикрита сделка, и ако е действителна самата прикрита сделка и тя е облагаема с ДДС.
Сочите, че Съдът е приел, че органите по приходите не са съобразили именно това, че на облагане с ДДС подлежи действителната прикрита сделка, но не и нищожната такава. Според Съда това води до незаконосъобразност на РА в частта на доначисления ДДС за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г., тъй като нищожната прикрита доставка, в частта на договореното възнаграждение по доставките за процесните далекосъобщителни услуги, не може да бъде в тази част и облагаема доставка по смисъла на ЗДДС.
Посочено е, че за да достигне до този извод, Съдът е съобразил обвързващата сила на пресъдено нещо по отношение на обявените от гражданския съд за нищожни клаузи за неустойки по договорите с клиенти на жалбоподателя за процесния период, както и одобрената от Софийски градски съд (СГС) съдебна спогодба по гр. д. № .../2014 г. между Комисията за защита на потребителите (КЗП) и дружеството от ...06.2016 г.
Допълнително е изтъкнато, че по делото е установено, че всички клаузи, с които операторът на далекосъобщителни услуги едностранно е въвел по отношение на клиентите си задължение за заплащане на определена сума, наименувана в договорите "неустойка", дължима от потребителя на съответната по програмата далекосъобщителна услуга при предсрочно прекратяване на договора по вина на този потребител, са нищожни като неравноправни клаузи.
Посочено е, че Съдът се е мотивирал, че е обвързан със силата на пресъдено нещо по отношение на обявените за нищожни клаузи за неустойки по договорите от гражданския съд, в които попадат договорите с клиенти на жалбоподателя за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. В тази връзка Съдът е формирал извод, че в процесния случай е безспорно установено в хода на съдебното производство, че всички клаузи, с които операторът на далекосъобщителни услуги - жалбоподател в производството, едностранно е въвел по отношение на клиентите си задължение за заплащане на определена сума, наименувана в договорите като неустойка, от потребителя на съответната програма за далекосъобщителна услуга, дължима при предсрочното прекратяване на договора по вина на този потребител, са нищожни като неравноправни клаузи.
Отбелязано е, че Съдът е приел, че като не са съобразили нищожността на клаузите за неустойки и съответно нищожността на възникналите вземания по тези клаузи, независимо дали имат характер на неустойка или на възнаграждение съгласно аргументите в РА, тъй като нищожността винаги е изначална от момента на сключване на нищожната клауза, ревизиращите органи са извършили облагане с ДДС на нищожни и с това несъществуващи вземания, макар и начислени в счетоводството на ревизираното лице.
Посочено е, че Съдът е приел, че съгласно постоянната практика на Върховния административен съд (ВАС) ДДС не се дължи при нищожен договор, в частност по нищожна част от договора, какъвто е определен и процесният случай. В тази връзка Съдът се позовава на решение № 1146 от 29.01.2019 г. по адм. д. № 11623/2018 г. на ВАС, VIII отделение, както и на инструкция на Министерство на финансите, Главна данъчна дирекция, обективирана в писмо изх. № 24-00-201 от 21.04.2003 г. относно данъчното третиране на нищожна сделка, установена от ревизия, в която изрично е прието, че нищожната сделка не поражда данъчни последици.
Въпрос: Поставен е въпрос относно преценката за наличие или липса на основания за обжалване на решението на Административния съд, с което е отменен РА по отношение на облагането с ДДС на сумите, наречени "неустойки" от група 1, начислявани при предсрочно прекратяване на договорни отношения от страна на клиенти преди изтичане на минималния договорен срок.
Във връзка с поставения въпрос са цитирани разпоредбите на чл. 4 от ДОПК, съгласно който органите по приходите и публичните изпълнители осъществяват правомощията си въз основа на закона, като са независими и действат само въз основа на закона, както и на чл. 5 от ДОПК, според който при осъществяване на правомощията си органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица.
Посочена е и разпоредбата на чл. 160, ал. 7 от ДОПК, съгласно която изпълнителният директор на НАП или оправомощено от него лице може да дава задължителни указания на органите по приходите за обжалване на съдебни решения, когато прецени, че това е необходимо за защита на важни държавни или обществени интереси или за уеднаквяване на практиката.
В становището на НАП се разглежда съдържанието на мотивите на Съда, свързани с прилагането на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС и с преценката за действителността на вземанията, произтичащи от клаузите за неустойки, обявени за нищожни като неравноправни клаузи по силата на съдебни актове на граждански съд и съдебна спогодба между КЗП и дружеството.
В становището се отчита, че Съдът е приел за правилен извода на органите по приходите относно характера на сумите, начислени като неустойки, но е отменил РА поради това, че тези вземания произтичат от нищожни клаузи и като такива не могат да бъдат предмет на облагане с ДДС, независимо от счетоводното им начисляване.
С оглед на изложеното, в становището се прави преценка относно това дали са налице основания по чл. 160, ал. 7 от ДОПК за даване на указания за обжалване на решението на Административния съд, като се съобразяват както практиката на СЕС и ВАС относно данъчното третиране на суми, начислявани при предсрочно прекратяване на договори, така и обвързващата сила на съдебните актове на гражданските съдилища относно нищожността на клаузите за неустойки.
Извод: В становището на НАП се приема, че при преценката за обжалване на решението на Административния съд следва да се отчетат както правилността на извода за характера на сумите като възнаграждение за облагаема доставка, така и обстоятелството, че тези вземания произтичат от нищожни клаузи, поради което не пораждат данъчни последици и не подлежат на облагане с ДДС, като това е решаващо за липсата или наличието на основания за обжалване по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК.
