НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи от продажба на жилищни имоти, придобити срещу учредено право на строеж върху наследствен имот

Изложена е следната фактическа обстановка: през месец юли 2011 г. физически лица учредяват право на строеж на дружество върху наследствен имот. На 14.07.2011 г. е подписан нотариален акт за учредяване на право на строеж върху недвижим имот. Дружеството, на което е учредено правото на строеж, ще предостави жилища на всеки от собствениците на имота. Удостоверението за въвеждане в експлоатация на построената сграда е с дата 06.10.2014 г. Декларациите за облагане с данък върху недвижимите имоти за апартаменти № 1 и № 10 са подадени на 05.12.2014 г. Физическото лице възнамерява да продаде апартамент № 1 и евентуално апартамент № 10 през 2016 г. на цена по-висока от данъчната оценка.

Въпрос: Коя дата се счита за дата на придобиване на имотите - апартамент № 1 и № 10?

Въпрос: Ако апартамент № 1 се продаде през 2016 г., доходът от продажбата ще бъде ли облагаем?

Въпрос: Ако през 2016 г. се продадат и двата апартамента заедно на цена над данъчната оценка, доходът от продажбата ще бъде ли облагаем?

При така изложената фактическа обстановка, която е частично хипотетична и непълна, се изразява следното принципно становище.

Съгласно чл. 10, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. Срещу учреденото право на строеж върху наследствения имот Вие получавате непаричен доход - недвижими имоти (апартаменти).

На основание чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт. Въз основа на тази разпоредба не се облагат придобитите недвижими имоти, получени като обезщетение срещу учредено вещно право на строеж върху наследствен имот.

Апартаментите, които възнамерявате да продадете през 2016 г., не могат да се квалифицират като придобити по наследство, а са получени в резултат на осъществена от Вас сделка - учредяване на право на строеж. Фактът, че имуществото, върху което е учредено правото на строеж (земята), е наследено, има значение само при осъществяването на самата сделка по учредяване на правото на строеж, но не и по отношение на придобитото в резултат на тази сделка имущество. Поради това сумите, които ще получите от продажбата на апартамент/и, не попадат в обхвата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ.

Извод: Получените апартаменти не се третират като имущество, придобито по наследство, и доходите от тяхната продажба не са необлагаеми на основание чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ.

Относно данъчното третиране на доходите от продажба на недвижимо имущество следва да се има предвид, че на основание чл. 13, ал. 1, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:

• буква "а" - един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години. Определение за "недвижим жилищен имот" е дадено в § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ - за целите на чл. 13, ал. 1, т. 1 недвижим жилищен имот е този, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди;
• буква "б" - до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от пет години.

Съгласно чл. 181 от Закона за устройство на територията (ЗУТ) правото на строеж на сграда или на част от нея може да бъде предмет на прехвърлителна или разпоредителна сделка от момента на учредяването му до завършване на сградата в груб строеж. След завършване на сградата в груб строеж, което се констатира с протокол на общинската, съответно районната администрация, предмет на прехвърлителна или разпоредителна сделка може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея.

По аргумент от чл. 181 от ЗУТ правото на собственост върху сграда, построена въз основа на надлежно учредено право на строеж, се придобива по реда на чл. 63, ал. 1 от Закона за собствеността (ЗС) от момента на завършването й в груб строеж. Това е и моментът на придобиване на договорената от Вас престация - апартаментите.

От запитването е видно, че правото на строеж е учредено през месец юли 2011 г., но няма данни за завършването на сградата в груб строеж, поради което не е ясна датата на придобиване.

Извод: Датата на придобиване на апартаментите е моментът на завършване на сградата в груб строеж по смисъла на чл. 63, ал. 1 от ЗС, но конкретната дата не може да се определи от наличните данни.

Необходимо е да се има предвид, че при продажба на един недвижим жилищен имот през 2016 г., ако между датата на придобиването и датата на продажбата са изминали повече от три години, няма да е налице основание за облагане по силата на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДФЛ. Ако от датата на придобиване не са изминали три години, доходът е облагаем. Данъчното третиране на доходите от прехвърляне на права или имущество е уредено в глава пета, раздел V на ЗДДФЛ - чл. 33 и чл. 34.

Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.

Цената на придобиване на имоти, придобити при замяна, се определя с оглед разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ. Цената на придобиване е пазарната цена по чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ на имуществото, придобито при замяна, което означава, че непаричните доходи (апартаменти срещу право на строеж) се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.

На основание § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно: "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Продажната цена на апартаментите следва също да бъде пазарната цена към момента на сключване на сделките и не следва да бъде определената данъчна оценка за целите на деклариране на имотите във връзка с прилагане на разпоредбите на Закона за местните данъци и такси.

Извод: При продажба на един апартамент през 2016 г. доходът е необлагаем, ако са изминали повече от три години от датата на придобиване; ако не са изминали три години, доходът е облагаем и се определя по реда на чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ, като се използват пазарните цени за придобиване и продажба.

При продажба на втория недвижим имот през 2016 г. не може да се ползва облекчението по чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ и ще се формира облагаем доход, тъй като между датата на придобиване (която вероятно е след 2011 г.) и датата на продажбата (2016 г.) не са изминали повече от пет години.

Когато през годината са продадени повече от два недвижими имота, поредността им за целите на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ може да се определи по датата на продажбата им, посочена в съответния нотариален акт.

Следователно облагаемият доход от продажбата на един от двата имота през 2016 г. ще се формира в зависимост от продажната цена на имота, посочена във втория по хронологичен ред нотариален акт.

Извод: Ако през 2016 г. се продадат и двата апартамента, за единия може да се приложи необлагаемият режим при изпълнение на условията на чл. 13, ал. 1, т. 1, а за втория ще се формира облагаем доход, определен въз основа на продажната цена по втория по време нотариален акт, като не може да се ползва облекчението по чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ.