НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на наем на телекомуникационно оборудване и услуга по свързаност EPL между българско и македонско дружество

Изх. № 26-н-191

Дата: 15.12.2021 год.

ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;

ЗЗДС, чл. 86, ал. 1, т. 1;

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 2;

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 3;

ЗКПО, чл. 13;

ДР на ЗКПО, § 1, т. 8.

ОТНОСНО:Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на услуга по наем на телекомуникационно оборудване от македонско дружество на българско дружество и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) - на доходите, изплатени от българско дружество на македонско дружество

В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) е постъпило писмено запитване с вх. № М-26-Н-191/27.05.2021 г., относно данъчното третиране на доставката на услуга по наем на телекомуникационно оборудване и на доходите, изплатени от Н......А ЕООД (българското дружество).

Според фактическата обстановка, българското дружество закупува телекомуникационна услуга Ethernet Private Line (EPL) от София до Скопие от дружество, установено за данъчни цели в Република Северна Македония. EPL представлява свързаност между две точки, даваща възможност за предоставяне на данни независимо от интернет. За да получи услугата EPL, българското дружество наема телекомуникационно оборудване от своя доставчик в Република Северна Македония, което оборудване се конфигурира от наемодателя. Използваното телекомуникационно оборудване представлява рутер/маршрутизатор и без него услугата не може да бъде предоставена. Не се използват функции за безжични технологии, а само за кабелни (оптични или медни).

Ежемесечно македонското дружество издава две фактури на българското дружество - едната фактура е за самата услуга EPL, без начислен данък върху добавената стойност (ДДС), по която българското дружество с протокол по чл. 117 от ЗДДС начислява данъка, и втора фактура - за наема на оборудването, в която е включен ДДС с македонска данъчна ставка.

След допълнително проведени телефонен разговор и кореспонденция по електронен път с посоченото в запитването лице за контакт на българското дружество е уточнено, че се касае за услуга по свързаност, която се предоставя от българското дружество на клиенти от Република Северна Македония. За целта българското дружество ползва подизпълнител - дружество от Република Северна Македония, което притежава дейта център в Република Северна Македония.

Пояснено е, че:

- българското дружество няма нает офис и персонал в Република Северна Македония;

- българското дружество няма свое собствено оборудване в дейта центъра на македонското дружество на територията на Република Северна Македония;

- македонското дружество има оборудване, позиционирано в дейта център в София, който дейта център е собственост на друго дружество, което се явява доставчик и за двете дружества (македонското и българското);

- българското дружество има собствено оборудване в този дейта център в София и получава телекомуникационни услуги от този доставчик;

- българското дружество се присъединява към инфраструктурата на македонското дружество, разположена в този дейта център в София, чрез своето оборудване, поставено в същия дейта център.

Българското дружество сочи, че за целите на предоставяните от него услуги на крайния клиент наема от македонското дружество движима вещ - телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор), което е позиционирано при крайния ползвател на услугата в Република Северна Македония. Сочи се, че наетото оборудване се използва единствено от българското дружество чрез неговия клиент и само на една локация. Пояснено е, че без рутер/маршрутизатор свързаност EPL не може да бъде осъществена, но това оборудване би могло да се осигури както от използвания подизпълнител, така също и от българското дружество.

При всеки нов клиент доставчикът - македонското дружество фактурира инсталационна такса към периодичната услуга за свързаност, която не облага с ДДС в Република Северна Македония. Инсталационната такса включва разходите по активиране на услугата на новия клиент. За да може да предостави услугата на своя клиент, българското дружество получава свързаност от София до точката на свързване на своя краен клиент.

Дружеството допълнително пояснява, че получава подобни услуги от доставчици от държави членки на Европейския съюз, като една част от доставчиците третират предоставената услуга за данъчни цели като комплексна телекомуникационна услуга (свързаност и наем на оборудване), а друга част от доставчиците - като две отделни услуги, като и по доставката за наема на оборудването доставчиците не начисляват ДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Правилно ли е начислен дължимият ДДС от македонското дружество по фактурите за наем на телекомуникационно оборудване?

2. Дължим ли е данък при източника за доходите, начислени от македонското дружество във връзка с получената фактура за наем на оборудване?

З. Ако българското дружество дължи данък при източника за дохода от наем при прилагане наСпогодбата за избягване на двойното данъчно облаганемежду България и Северна Македония(СИДДО), удържа ли се данък при източника върху начисления доход на македонското дружество при прилагане на спогодбата?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

По първи въпрос:

1. Данъчно третиране на доставката по наем на телекомуникационно оборудване и на услугата свързаност EPL

1.1. единна доставка на услуга или множество доставки на услуги

За правилното данъчно третиране на предоставената от македонското дружество услуга/услуги най-напред следва да се определи дали от гледна точка на релевантните правила за облагане с ДДС различните елементи следва да се разглеждат като отделни услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна услуга, съставена от няколко елемента.

Както следва от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 21). Съдът приема също, че от една страна, видно от чл. 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C 555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C 273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38).

В конкретния случай, с оглед изложеното в запитването и допълнително предоставената от лицето за контакт информация, считам, че българското дружество е получател на две доставки на услуги - едната доставка е за услугата свързаност EPL, а втората доставка - наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор). Този извод се налага от обстоятелството, че предоставеното телекомуникационно оборудване - рутер/маршрутизар, не е неделима част от доставката на подизпълнителя - македонското дружество. Същото оборудване би могло да се осигури както от използвания подизпълнител, така също и от българското дружество. Въпреки, че двете доставки са взаимно свързани, като услугата по свързаност е водеща и основна цел на получателя, в случая чл. 128 от ЗДДС намирам за неприложим, предвид обстоятелството, че доставчикът - македонското дружество е определил отделни цени за двете доставки.

1.2. място на изпълнение на доставката на услуга по наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор)

Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директивата за ДДС) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директивата за ДДС) урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота. Счита се, че съответната услуга попада в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, ако същата е свързана с конкретен недвижим имот. При наличие на визираните в нормата хипотези специалната норма дерогира общата.

В конкретния случай, с оглед изложеното в запитването и допълнително предоставената от българското дружество информация, доставката на услугата по наем на оборудване, която същото получава, не е свързана с конкретен недвижим имот доколкото е наето телекомуникационно оборудване - рутер/маршрутизатор (движима вещ), който не е трайно прикрепен към недвижим имот. Предвид изложената фактология българското дружество не притежава постоянен обект в Република Северна Македония, на който да се предоставя услугата. В този случай мястото на изпълнение на доставката на услугата по наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор) следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доколкото получателят по доставката - българското дружество е данъчно задължено лице. В случая мястото на изпълнение на доставката на цитираната услуга е на територията на България.

1.3. лице-платец на данъка за доставката на услуга по наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор)

Доставката на услугата по наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор) не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС. По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС доставката на цитираната услуга е облагаема със ставка на данъка 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от същия закон.

По силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:

- доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;

- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, и

- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.

На основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за получателя възниква задължение да начисли данъка като издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от същия закон не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като издаденият протокол следва да съдържа реквизитите, посочени в разпоредбата на чл. 117, ал. 2 от същия закон.

В конкретния случай по силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът по доставката на услугата по наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор) е изискуем от българското дружество, за което на основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС възниква задължение да го начисли като издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период, и посочи протокола в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

В случая доставчикът при документирането на доставката на услугата по наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор) е издал фактура с начислен ДДС към бюджета на Република Северна Македония. Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. При определяне на данъчната основа на доставката на услугата по наем на телекомуникационно оборудване по реда на чл. 26 от ЗДДС българското дружество следва да включи цялата сума, документирана от македонското дружество, включително начисления ДДС с македонска данъчна ставка, тъй като фактурираната като ДДС сума не е данък, начислен по реда на ЗДДС и не се приспада от възнаграждението, получено от доставчика. В случай че стойността на начисления ДДС впоследствие се възстанови като недължимо платена от македонския доставчик, българското дружество следва да извърши корекция, като издаде протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, въз основа на издаден от македонския доставчик коректен документ (кредитно известие или анулирана погрешната и издадена нова фактура).

Следва да се има предвид, че при фактическа обстановка, различна от възприетата в настоящото становище, е възможно различно данъчно третиране на доставката на услуга по наем на телекомуникационно оборудване (рутер/маршрутизатор).

По втори въпрос:

Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, чуждестранните юридически лица, които получават доходи от източник в България са определени като данъчно задължени лица по този закон. В чл. 12 от ЗКПО изрично са изброени доходите на чуждестранни лица, които са от източник в България. Доходите, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 1 до т. 6 от ЗКПО на чуждестранни юридически лица, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника.

В описания случай доходът от наем на телекомуникационно оборудване, дължим от местното юридическо лице, несъмнено е доход с източник в страната. Той е посочен като такъв в:

• чл. 12, ал. 5, т. 2 от ЗКПО - доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество;
• чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО - авторски и лицензионни възнаграждения.

Съгласно § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване. В дефиницията е определено, че промишлено, търговско или научно оборудване са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност. Видно от законовия текст, както и от уточнението в изречение трето (в сила от 01.01.2010 г.), е възприето посоченото оборудване да се разглежда във възможно най-широк смисъл. На практика тук се включват случаите на наемни договори с предмет всякакви движими вещи, които предприятието използва в стопанската си дейност.

Независимо че се достига до известно припокриване в обхвата на разпоредбите на т. 2 и т. 3 на ал. 5 от чл. 12 от ЗКПО, в описания случай доходът, начислен от българското дружество в полза на македонското дружество, представлява авторски и лицензионни възнаграждения,доколкотокоментираното оборудване (рутер/маршрутизатор)се използва в стопанската дейност на платеца.

Както бе посочено по-горе, цитираният доход е с източник в страната и е обект на облагане с данък по реда на чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО. Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите по чл. 195, ал. 1, е брутният размер на тези доходи съгласно чл. 199, ал. 1 от ЗКПО. Данъчната ставка на данъка е 10 на сто на основание чл. 200, ал. 2 от ЗКПО. По силата на чл. 195, ал. 2 от ЗКПО данъкът се удържа от местното юридическо лице, начислило дохода на чуждестранното юридическо лице. Съгласно чл. 202, ал. 2 от ЗКПО платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. В конкретния случай следва да се има предвид действащата СИДДО между България и Северна Македония (в сила от 24.09.1999 г.).

Поставеният въпрос е дали при приложението на СИДДО българското дружество ще дължи данък при източника за изплатения доход на чуждестранното дружество във връзка с наема на оборудването. Отговорът на този въпрос произтича от квалификацията на доходите въз основа разпоредбите на Спогодбата. Предвид внесените допълнителни уточнения във фактическата обстановка, а именно, че в случая оборудването (рутер/маршрутизатор) се използва само от българското дружество чрез оптични и кабелни връзки, то съответните доходи следва да се квалифицират като "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12, ал. 3 от цитираната СИДДО. Дефиницията на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" съгласно посочената разпоредба от СИДДО е широко и включва също така плащанията от всякакъв вид, получени срещу "...използването на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване...". Цитираната вещ попада в една от трите категории оборудване.

Съгласно чл. 12, ал. 2 от СИДДО със Северна Македония, наложеният данък няма да надвишава 10 % от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения с източник от България, реализирани от местни лица на Северна Македония. Това е и размерът на данъчната ставка на данъка при източника на основание чл. 200, ал. 2 от ЗКПО. На практика чл. 12, ал. 2 от Спогодбата не предвижда данъчни облекчения, от които чуждестранното лице може да се възползва. В този случай българското дружество следва да удържи и внесе дължимия данък, както е посочено в отговора на втори въпрос.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/