НАП: Определяне на приложимото осигурително законодателство при работа от разстояние в две държави членки по Регламент (ЕО) №883/2004

Изх. № 23-29-82/ 05.12.2023 г.

ЗДДФЛ, чл. 4;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ, чл. 8;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 25;

ЗДДФЛ, чл. 42;

ЗДДФЛ, параграф 1, т. 27;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 13;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 13;

Регламент (ЕО) №987/2009, чл. 11;

Регламент (ЕО) №987/2009, чл. 21;

КТ, чл. 121а, ал. 1, т. 1;

Наредба №5, чл. 1.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило Ваше писмено запитване, относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Регламент (ЕО) №883/2004на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004) иРегламент (ЕО) №987/2009на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане наРегламент (ЕО) №883/2004за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №987/2009)и Наредба №5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда(КТ)(Наредба №5).

Описана е следната фактическа обстановка:

Служител по трудово правоотношение с "" ЕАД се премества, заедно със семейството си, временно да живее в друга държава - членка на Европейския съюз (ЕС) - Кралство Испания. Работодателят има възможност да предостави на служителя изцяло да извършва работата си от разстояние, т.е. от Испания. Служителят ще пътува от България до Испания и обратно, но за 2023 г. няма да надхвърли 183 - дни пребиваване извън България.

Поставени са следните въпроси:

1. Задължен ли е работодателят да сключи със служителя допълнително споразумение към трудовия договор за повече от едно място на работа, съответно да подаде уведомление за това към Национална агенция за приходите (НАП)? Какви са задълженията на работодателя във връзка с разрешаването на работа от разстояние в друга държава - членка на ЕС?

2. Дължими ли са осигурителните вноски за лицето по законодателството на другата държава - членка на ЕС за положения труд там? Какви са задълженията на работодателя като осигурител в Кралство Испания? Възможно ли е да остане приложимо за лицето българското осигурително законодателство, за периода на престой в другата европейска държава?

3. Задължен ли е работодателят за авансовото облагане на дохода на служителя по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ или лицето е данъчно задължено към Кралство Испания?

Въпросите, касаещи реда за сключване на допълнително споразумение към трудов договор за работа от разстояние със служител на дружеството, временно живеещ в Кралство Испания както и задълженията на работодателя във връзка с разрешаването на работа от разстояние са свързани с прилагането на разпоредби от КТ, и са от функционалната компетентност на Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда" (ИА ГИТ) към министъра на труда и социалната политика, към която запитването е препратено.

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По прилагане на осигурителното законодателство:

По отношение на лицата - граждани на държави - членки на ЕС, Европейското икономическо пространство (ЕИП) и Конфедерация Швейцария, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009.

Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 (чл. 11 - 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент №883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламента, са подчинени на законодателството на само една държава членка (основание чл.11(1) от Регламент №883/2004).

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (чл. 11(3)(а) от Регламент №883/2004).

Компетентна да определя приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 за България е НАП.

Доколкото от предоставената в запитването информация има данни за това, че през 2023 г. има редуване на дейност в две държави членки - България и Испания, следва да имате предвид разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004, където са въведени и специални правила при обичайно извършване на дейност от заети лица в две или повече държави членки, като приложимото спрямо тях законодателство в сферата на социалната сигурност се определя въз основа на чл. 13, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004.

Съгласно разпоредбата на чл. 16 от Регламент 987/2009 във всички случаи, когато едно лице упражнява дейности в две или повече държави-членки, то следва да уведоми за това положение компетентната институция на държавата членка по пребиваване. Уведомлението се извършва с подаване на формуляр по образец (Окд-237). Тази институция незабавно определя законодателството, приложимо спрямо лицето, като взема предвид разпоредбите на чл. 13 от Регламент 883/2004 и чл. 14 от Регламент 987/2009.

Дефиниция на понятието "пребиваване" за целите на прилагане на Регламент (ЕО)№883/2004 е въведена с чл. 1(й) от него. "Пребиваване" е мястото, където лицето обичайно пребивава. Критериите за установяване на пребиваването по смисъла на Регламент (ЕО) №883/2004 са посочени в чл. 11 от Регламент (ЕО) №987/2009. Според тази разпоредба, пребиваването по смисъла на основния регламент се определя въз основа центъра на интересите на лицето, като в зависимост от случая, могат да се вземат предвид следните критерии: продължителността и непрекъснатото пребиваване на територията на съответните държави членки; положението на лицето, включително естеството и специфичните характеристики на упражняваната дейност, по-специално мястото, където обичайно се упражнява тази дейност, постоянният характер на дейността и продължителността на всеки договор за заетост; семейното положение и роднинските връзки; упражняването на неплатена дейност; жилищното положение на лицето, по-специално доколко е постоянен характерът му; държавата членка, в която се счита, че лицето пребивава за целите на данъчното облагане.

Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки (основание чл. 13, параграф 5 от Регламент (ЕО) № 883/2004).

За целите на законодателството, което е определено като приложимо, лицата, обичайно осъществяващи дейност на територията на две или повече държави членки, се разглеждат като упражняващи цялата си трудова дейност и получаващи всичките си доходи в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл. 13(5) от Регламент (ЕО) №883/2004).

Приложимото законодателство се удостоверява чрез формуляр А1 -"Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя", издаден от институцията на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице. Формулярът удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на съответната държава членка, респективно че е освободено от прилагане на законодателството на други държави членки, с които би могло да възникне правна колизия.

Доколкото лицето пребивава по смисъла на Регламент (ЕО) №883/2004 в България, то НАП ще е компетентната институция, която следва да бъде уведомена за осъществяваната дейност на територията на две или повече държави - членки на ЕС, чрез подаване на искане за определяне на приложимото законодателство. В случай че НАП издаде формуляр А1, за лицето ще е приложимо българското осигурително законодателство и задължителните осигурителни вноски за всички дейности, включително за дейността в Кралство Испания, ще се дължат в България.

Съгласно изложената фактическа обстановка за 2024 г. се очаква работникът/служителят изцяло да полага труд само на територията на Кралство Испания, като в този случай няма да е налице пресичане на граници между най-малко две държави членки, тъй като лицето ще полага труд единствено на територията на една държава членка.Въпреки това е налице специфична хипотеза на трансгранична ситуация, предопределена от факта, че работодателят е установен на територията на друга държава членка (Република България). С оглед на това лицето ще попадне в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 и за него следва да се определи приложимото законодателство.

Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски, могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.

Удостоверение А1, при поискване, се издава и за лице в хипотезата на чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004 (основно правило). Във всички хипотези, при които се издава Удостоверение А1, Регламент (ЕО) №987/2009 не определя срок за издаването му и същото може да бъде издадено за минал период.

С оглед гореизложеното, за периода, през който извършва дейност единствено от територията на Испания, Вашият служител може да поиска определяне на приложимото законодателство, респективно издаване на формуляр А1 от компетентната испанска институция, копие от който следва да Ви предостави. При проверка от контролните органи на НАП, формулярът ще удостовери, че за съответното лице е приложимо испанското законодателство и не се дължат осигурителни вноски в България.

Работодателите със седалище или място на дейност извън държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо спрямо наето от тях лице, изпълняват всички задължения, произтичащи от въпросното законодателство, включително по отношение плащане на задължителните осигурителни вноски, така както ако седалището или мястото им на дейност се намираше в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо. Работодател, чието място на дейност не е в държавата членка, чието законодателство се прилага, и заетото лице могат да се договорят последното да изпълнява от свое име задълженията на работодателя по плащането на вноски без да се засягат основните задължения на работодателя. Работодателят изпраща известие за тази договореност на компетентната институция на тази държава членка (чл. 21(1) и (2)от Регламент №987/2009).

Следва да имате предвид, че координационните регламенти не предвиждат възможност за избор от страна на дружеството или лицето в коя държава да бъдат внасяни задължителните осигурителни вноски. Същите са дължими в държавата, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице по правилата на Дял II от Регламент №883.

Допълнително може да имате предвид чл. 16 от Регламент (ЕО) №883/2004, който дава възможност на институциите по приложимо право на държавите членки, с общо споразумение, да предвидят изключения от членове 11 - 15 от същия регламент, ако това е в интерес на някои категории лица или на някои лица.

Предназначението на изключенията по чл. 16 от Регламент (ЕО) №883/2004 е да се избягват неблагоприятни последици, които могат да възникнат от преходите между системите за социална сигурност на държавите членки или от определеното като приложимо законодателство за лицата в трансгранична ситуация. Единственото задължително условие за прилагането на чл. 16 от Регламент (ЕО) №883/2004 е споразумението да е в интерес на осигуреното лице.

Споразумение за изключение може да са постигне, ако е налице съгласие и на двете институции по приложимо право.

Съгласно чл. 18 от Регламент (ЕО) №987/2009 искането от работодателя или от съответното лице за допускане на изключения от членове 11 - 15 от основния регламент се представя, при възможност предварително, на компетентната институция, за прилагането на чието законодателство заетото или съответното лице са отправили искане.

Молбите/исканията от лица, които желаят да останат подчинени на българското законодателство в изключение от разпоредбите на чл. 11 - 15 от Регламент (ЕО) №883/2004, се отправятдо дирекция "Данъчно-осигурителна методология" (ДОМ) при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП).

Молбите/исканията следва да бъдат мотивирани и да съдържат информация от коя от разпоредбите от Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 се иска изключение.

Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от КТ, същият се прилага и за трудовото правоотношение между български работодател и работник или служител с място на работа извън Република България, доколкото не е предвидено друго в закона, или международен договор, който е в сила за Република България.

Съгласно становище на Министерство на труда и социалната политика (МТСП) с изх. №26-00-259 от 14.04.2022 г., условията за извършване на работа от разстояние са регламентирани в глава пета, раздел VIII "б" от КТ. Разпоредбата на чл. 107и, ал. 1 от кодекса предоставя възможност на страните по трудовия договор да определят конкретното работно място, когато постигнат съгласие, че работата ще се извършва от разстояние.

Съгласно фактическата обстановка между дружеството и служителя предстои да бъде сключено допълнително споразумение към трудов договор по законодателството на Република България, ако такова бъде сключено, следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 62, ал. 3 от КТ и на чл. 1, ал. 1 от Наредба №5 от 29 декември 2002г., съгласно които работодателят следва да уведоми компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) за сключване, изменениеили прекратяване на трудовите договори, като изпраща уведомление(приложение №1).

Уведомление (приложение №1) от работодателите се изпраща в НАП за изменение на трудовия договор, с което се променя:

- длъжността на работника/служителя;

- и/или срокът на договора;

- промяна на работното място на лицето в друго населено място, с която се променя кодът по ЕКАТТЕ на населените места, освен в случаите на командироване в страната или командироване в чужбина по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ);

- в случаите по чл. 121а, ал. 1, т. 1 КТ.

Важно е да се има предвид разпоредбата на  чл. 3, ал. 1, б. "г"  от Наредба № 5 от 29 декември 2002 г,. съгласно която в тридневен срок от промяната на мястото на работа следва да се подаде уведомление (приложение №1) към ТД на НАП, като за код за населеното място по ЕКАТТЕ, се попълни код "00000" (арг. от чл. 5, т. 4, б. "в" от Наредба № 5).

Разпоредбата е обща и се прилага за всички трудови договори, сключени по КТ, включително и в случаите, когато за лицето не е определено за приложимо българското осигурително законодателство.

Следователно, ако за приложимо бъде определено осигурителното законодателство на друга държава членка (в случая Кралство Испания), работодателят със седалище в България няма задължения да внася осигурителни вноски и да подава декларации в България, касаещи осигуряването на физическото лице като наето лице. Той ще има задължение да подаде уведомления (приложение № 1) по реда на Наредба №5 от 29 декември 2002 г., в случай че трудовият договор е сключен по българското законодателство.

По прилагането на ЗДДФЛ:

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранни физически лица, като облагането зависи от източника на придобиването на тези доходи, както и от обстоятелството дали физическото лице се счита за местно или за чуждестранно лице за България.

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно е от първостепенно значение при определяне на данъчните му задължения. Дефиниция на понятията "местно физическо лице" и "чуждестранно физическо лице" се съдържа в разпоредбите на чл. 4 и 5 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на единот следните критерии:

1. има постоянен адрес в България. Това е постоянният адрес на лицето по смисъла на чл. 93 от Закона за гражданската регистрация (ЗГР), който е вписан в българските лични документи за самоличност. Съгласно §1, т. 3 от Закона за българските лични документи (ЗБЛД), "постоянен адрес" е адресът в населеното място на територията на Република България, където гражданинът е вписан в регистъра на населението;

2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Не се смята за пребиваване в България периодът на престой единствено с цел обучение или медицинско лечение. Конкретната разпоредба не поставя условия по отношение на целта на пребиваването извън сраната;

3. е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ). Критериите в чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ не следва да се разглеждат изолирано един от друг, а трябва да се анализират в тяхната съвкупност, за да се направи точна преценка дали България е държавата, в която се намира центърът на жизнените интереси на конкретното физическо лице.

В чл. 5 от ЗДДФЛ е регламентирано, че чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ.

Начинът, по който са формулирани обстоятелствата, при които дадено физическо лице се приема за местно за целите на подоходното облагане, показва, че наличието дори само на един от изброените критерии е достатъчен за да се приеме, че дадено физическо лице е местно по смисъла на ЗДДФЛ.

Предвид гореизложеното, срокът на пребиваване в страната или извън страната не е единственият критерий по силата на който физическото лице може да се квалифицира като местно или като чуждестранно за целите на българското данъчно законодателство. Също така и притежаването на недвижим имот не е единствен критерий за определяне статута на физическото лице. Обстоятелството, че едно физическо лице е пребивавало извън територията на страната повече от 183 дни също не го превръща автоматично в чуждестранно физическо лице, при условие че това пребиваване не е свързано с трайно установяване там.

Оценката дали дадено физическо лице се квалифицира като "чуждестранно" се прави по метода на изключването, т.е. като чуждестранни се квалифицират физическите лица, които не могат да бъдат дефинирани като "местни" на базата на критериите, определени от закона. Следователно, ако дадено физическо лице не покрива нито един от посочените критерии за местно лице, на основание чл. 5 от ЗДДФЛ за целите на подоходното облагане то се приема за чуждестранно.

В нашата данъчна система са приети и съгласно ЗДДФЛ се прилагат два основни принципа за облагане доходите на физическите лица:

- принципът за облагане на доходите на лицата при източника, т.е. придобитите от тях доходи от източник на територията на дадената страна, да подлежат на облагане в тази страна, независимо дали получателят им е местно или чуждестранно лице; и

- лицата, които се приемат за местни за дадената страна, се облагат в тази страна за своя световен доход, т.е. както за доходите с източник в страната така и за доходи от източник в чужбина.

В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ визира конкретни видове доходи, които се смятат за доходи от източници в Република България. По силата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от извършени услуги и положен труд на територията на Република България са доходи от източник в страната.

По аргументи на противното доходите от трудови правоотношения за положен труд на територията на друга страна няма да попадат в обхвата на чл. 8 от ЗДДФЛ, т.е. няма да бъдат доходи от източник в Република България и няма да подлежат на облагане по българското законодателство.

С оглед на гореизложеното, в случай, че наетото по трудов договор лице, придобие статут на чуждестранно физическо лице и полага труда извън територията на България, изплатеното възнаграждение няма да е от източник в Р България и не попада в обхвата на подлежащите на облагане доходи, съгласно нормите на ЗДДФЛ.

Следователно, в такива случаи работодателят няма да има ангажименти за удържане и внасяне на данък за тези доходи.

В тази връзка, доколкото ЗДДФЛ не третира дохода като от източник в страната и не предвижда задължение за облагане в Р България, поради факта, че физическото лице е чуждестранно за данъчни цели и трудът не се полага на територията на страната, лицето следва да Ви представи удостоверение, че е местно лице за данъчни цели на съответната друга държава.

В хипотезата, в която работникът/служителят запазва качеството си на местно физическо лице по българското законодателство, то ще е задължено за целият си световен доход в Република България.

Следователно възнагражденията, които ще се изплащат на работникът/служителят за положен труд на територията на Испания, следва да се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ. Това означава, че при авансовото и при годишното им облагане, и деклариране приложими са правилата, разписани в данъчния закон за доходите от трудови правоотношения.

Имайте предвид, че платците на доходи, попадащи в обхвата на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ се определят като работодатели по смисъла на § 1, т. 27, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ и като такива имат съответните задължения, а именно:

- при определянето на облагаемия доход и годишната данъчна основа прилагат разпоредбите на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ;

- удържат авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, а при годишното облагане прилагат разпоредбата на чл. 49 от същия закон, ако се считат за работодател по основно трудово правоотношение на съответното физическо лице;

- предоставят информация в НАП по реда на Наредба Н-13/17.12.2019 г. във връзка с чл. 55, ал. 3 от ЗДДФЛ;

- предоставят информация в НАП със справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ и по реда на чл. 73а, ал. 5 от същия закон.

На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Между Република България и Кралство Испания е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата (СИДДО) ратифицирана с Решение на Великото Народно събрание от 4.01.1991 г. - ДВ, бр.11 от 8.02.1991 г., обн., ДВ, бр.11 от 8.02.1991 г., в сила от 14.06.1991 г.

Компетентна да изразява становище по запитване, касаещо прилагането на СИДДО е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, към която, в случай на необходимост, може да се обръщате.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

ДИРЕКТОР НА ДИРЕКЦИЯ ОДОП СОФИЯ:

/ЕЛ. ПАВЛОВА/