НАП: Регистрация по ЗДДС и изискуемост на данъка при доставка на услуги по обществена поръчка от обединение на чуждестранни дружества, установено в страната

В резултат от проведена открита процедура за възлагане на обществена поръчка с предмет "Изготвяне на методологии, по които да се извърши преглед на активите на пенсионните фондове и на балансите на застрахователите, управление на проекта и други услуги" е избран изпълнител - Обединение "...................." (Обединението), създадено за участие в обществената поръчка. Обединението включва две дружества със седалище в Гърция и едно дружество със седалище в Румъния.

Обединението е представило удостоверение за регистрация, издадено от НАП, в което е посочено, че няма регистрация по ЗДДС. Обединението не извършва никакви други дейности. В телефонен разговор е уточнено, че Обединението е със седалище на територията на страната.

................ е държавен орган, не е регистрирано по ЗДДС лице и не извършва дейности, посочени като изключения по чл. 3, ал. 5 от ЗДДС.

В договора за обществената поръчка е предвидена клауза за авансово плащане на цялата сума по договора след представяне от страна на изпълнителя на фактура и безусловна и неотменяема банкова гаранция за авансовото плащане.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Дължи ли се данък върху добавената стойност (ДДС) за услугите, предмет на договора по посочената по-горе обществена поръчка и кое е лицето-платец на данъка?

Въпрос 2: Ако ДДС е изискуем от Обединението, то в кой момент същото следва да се регистрира по ЗДДС и в кой момент е изискуем и следва да се начисли ДДС от Обединението?

Въпрос 3: Ако ДДС е изискуем от .........., на какво правно основание и кога .......... следва да се регистрира по ЗДДС?

Правен анализ относно мястото на изпълнение и приложимия режим

За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната се прилага ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО).

Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Изключенията по отношение определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга са регламентирани в чл. 21, ал. 3 и сл., чл. 22 - 24 от ЗДДС.

Услугата "Изготвяне на методологии, по които да се извърши преглед на активите на пенсионните фондове и на балансите на застрахователите, управление на проекта и други услуги" не попада в никое от изрично предвидените изключения от горните правила. Доколкото доставчикът и получателят по доставката на тази услуга са лица, установени на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, на основание чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС.

Предвид това, че горепосочената доставка на услуга не попада в изрично посочените като освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС, същата е облагаема и данъкът за нея е изискуем от доставчика, при условие че същият е регистрирано по ЗДДС лице, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.

Извод: За услугите по договора мястото на изпълнение е на територията на страната, доставката е облагаема и при наличие на регистрация по ЗДДС данъкът е изискуем от доставчика - Обединението.

Регистрация по ЗДДС и включване на авансовото плащане в облагаемия оборот

На основание чл. 95, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12.

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

В тази връзка, ако за период не по-дълъг от 12 последователни месеца преди текущия месец Обединението достигне облагаем оборот от 50 000 лв., то на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС следва да се регистрира по реда на ЗДДС.

Доколкото за доставката е предвидено авансово плащане, което на основание чл. 96, ал. 4 от ЗДДС се включва в облагаемия оборот, и при условие че с размера на извършеното плащане се достигне облагаем оборот 50 000 лв., Обединението следва да се регистрира по ЗДДС, като в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, подаде заявление за регистрация.

Извод: Обединението е длъжно да се регистрира по ЗДДС при достигане на облагаем оборот 50 000 лв., като в този оборот се включва и авансовото плащане по договора; заявлението за регистрация се подава в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнат този оборот.

Данъчно събитие и изискуемост на данъка при авансово плащане

По смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена.

При определяне на датата на възникване на данъчното събитие при договор за доставка на услуга, за която е налице авансово плащане и когато фактическото предоставяне на услугата е след датата на регистрация по ЗДДС, приложение намира разпоредбата на чл. 25, ал. 8 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката.

В този смисъл при извършване на услугата възниква задължение за начисляване на данък.

Извод: Данъчното събитие възниква при извършване на услугата; авансовото плащане се счита съдържащо данъка, който става изискуем на датата на изискуемост на данъка по доставката, като при извършване на услугата възниква задължение за начисляване на ДДС.