Изх. №53-00-8
14.06.2023 г.
чл. 25, ал. 2 от ЗДДС
чл. 25, ал. 4 от ЗДДС
чл. 82, ал. 5 от ЗДДС
чл. 116, ал. 1 от ЗДДС
чл. 116, ал. 2 от ЗДДС
чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
На Община ................(Общината) е издадена фактура №............./05.01.2023 г. в изпълнение на договор №...../.........2021 г. от ДЗЗД "Х" с предмет "Предварително третиране, чрез сепариране на неопасни отпадъци, съгласно комплексно разрешително (КР) - сепариране на смесени битови отпадъци, отделяне на рециклируеми отпадъчни материали" за периода 01.12.2022 г. - 31.12.2022 г. Към издадената фактура са приложени Акт №......../03.01.20223 г. за установяване на изпълнени услуги за периода от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г., подлежащи на разплащане и констативен протокол от 05.01.2023 г. Фактурата и документите към нея са издадени и приети през месец януари 2023 г., като във фактурата е отразена дата на данъчно събитие 05.01.2023 г. В издадената фактура, дружеството не е начислило 20% ДДС, като основание за неначисляване на данък е вписано: обратно начисляване чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. Същият текст е вписан и в Акт №.........../03.01.20223 г.
Общината, към този момент, не е осчетоводила и не е включила издадената по този начин фактура в отчетните регистри и справката декларация по ЗДДС, предвид направената промяна в разпоредбата на чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г. и създалата се ситуация.
Във връзка с изложеното и предвид чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023г., е поставен следният въпрос:
Следва ли издадената фактура през месец януари 2023 г. за изпълнените услуги за периода месец декември 2022 г.(без начислен ДДС)да се счита за коректно издадена от страна на доставчика и да остане в този си вид или следва да бъде издадена нова фактура с начислен 20% ДДС, съответно от кого е изискуем данъка при положение, че всички документи за издадени през месец януари 2023 г. и във фактурата е посочена дата на данъчно събитие 05.01.2023?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режим на "обратно начисляване" на ДДС при доставка на стоки и услуги по Приложение №2 от същия закон с място на изпълнение на територията на страната, като в т. 7 на част първа са включени услугите по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1 - 6 (битови отпадъци, производствени отпадъци, строителни отпадъци, опасни отпадъци, отпадъци от черни и цветни метали и отпадъци от черни и цветни метали с битов характер). При този режим ДДС се начислява от получателя, когато е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Когато получателят по горепосочените доставки не е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице.
В ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи доставката на стоки и услуги по Приложение №2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя, когато получатели са държавата и държавните и местните органи. Направените изменения влизат в сила от 01.01.2023 г., като е създадена нова ал. 4, към чл. 163а от ЗДДС и е допълнена разпоредбата на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС.
Според мотивите към проекта на ЗИД на ЗДДС, промяната, свързана с обратното начисляване на данъка, когато получател по доставката е държавата и държавните и местни органи, е свързана с Решение №12630 от 10 декември 2021 г. на ВАС по адм. д. №2831/2021 г., с което е постановено, че дейностите по сметосъбиране и сметоизвозване не са икономически за общината и са извършвани от нея в качеството на орган на местна власт чрез трето лице и за тези дейности, на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, общината не е данъчно задължено лице и не следва да начислява данък по чл. 163а от ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране на битови отпадъци.
Съгласно чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.), е предвидено изключение, като режимът по Глава деветнадесета "а" от ЗДДС не се прилага за доставки на стоки и услуги по Приложение №2, част първа, по които получатели са държавата и държавните и местните органи. В тези случаи, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, предвид новото изречение второ на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, данъкът ще е изискуем от доставчика - регистрирано по този закон лице за доставки на стоки и услуги по Приложение №2, част първа от закона. С други думи, след тази дата, разпоредбата за самоначисляване на данъка по получени доставки, посочени в Приложение №2 към закона, няма да се прилага, когато получатели са държавата и държавните и местните органи, а ще се прилагат общите правила на закона. По отношение на приложението на чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС не е предвидена преходна разпоредба в закона, поради което за доставки, за които данъчното събитие е настъпило преди влизане в сила на новата алинея, се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на съответната доставка по този закон.
С направените изменения и допълнение, за доставките на стоки и услуги по Приложение №2, част първа от закона, за които данъчното събитие настъпва след направените изменения, т.е. след 01.01.2023 г., включително, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, данъкът няма да е изискуем от получателите по доставките (в случая съответната Община, орган на местната власт), а данъкът ще е изискуем от доставчика по общите правила на ЗДДС, като приложимата данъчна ставка ще е в размер на 20 на сто, предвид чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. В случаите при които доставчик е извършил доставки на стоки и услуги по Приложение №2, част първа от закона, и по които възложител и получател е община, за които данъчното събитие по доставките е настъпило след 01.01.2023 г., включително, следва да бъдат документирани от страна на доставчика по общите правила на закона, посредством фактура съгласно Глава единадесета от ЗДДС с начислен данък в размер на 20%. По така извършените доставки отпада задължението за документиране на доставките от страна на получателите - държавата, държавните и местните органи с протокол по реда на чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и на начисляване на ДДС, т.к. данъкът е изискуем от доставчика, предвид чл. 82, ал. 5 от ЗДДС.
От 01.01.2023 г., всички облагаеми доставки на стоки и услуги с настъпило данъчно събитие на или след тази дата, извършени от дружество, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, независимо дали същите попадат или не в Приложение №2, част първа от ЗДДС ще подлежат на облагане с данък от страна на доставчика по общите правила на закона.
По отношение на възникване на данъчното събитие, изискуемостта на данъка, определяне на данъчната основа и начисляването на данъка за доставките на стоки и услуги по Приложение №2, част първа от закона, по които получатели са държавата, държавните и местните органи и за които от страна на доставчика се начислява стандартна ставка на данъка, се прилагат общите правила на ЗДДС.
В случая изложен в запитването, за коректното издаване на фактурата от страна на доставчика от съществено значение е да бъде определено, на коя дата е възникнало данъчното събитие по описаната доставка.
Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие при доставка на услуга възниква на датата, на която услугата е извършена. Изключение от това правило се съдържа в чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап. По смисъла на чл. 12, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавена стойност(ППЗДДС) при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, при която изпълнението на отделните етапи се приема от получателя по доставката, за дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.
За да бъде установена датата, на която възниква данъчното събитие за доставката на описаните в запитването услуги е необходимо да се изследват конкретните условия и договорености между дружеството изпълнител и възложител във връзка с тези доставки. Във фактическата обстановка не е изложена конкретика относно това и от посоченото в запитването не може да се направи категоричен и еднозначен извод кога възниква данъчното събитие по описаните доставки на услуги, от страна на дружеството. Това е така, тъй като в чл. 25 от ЗДДС и в чл. 12 от ППЗДДС, са изложени различни хипотези, при които възниква данъчно събитие при доставката на услуги, в зависимост от договореността на страните, вида, характера и условията на доставките, което следва да бъде съобразено при документирането на доставката с фактура.
Предвид липсата на приложен договор към направеното запитване, който да бъде анализиран по отношение на конкретните условия и договорености между страните, предвид приложените Акт №...../03.01.2023 г. за установяване на изпълнени услуги за периода от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г., подлежащи на разплащане, Констативен протокол от 05.01.2023 г. за изпълнените задължения, издадената фактура през месец януари 2023 г., както и продължителността на Договор №.../.....2021 г., може да се предположи, че в случая по силата на чл. 25, ал. 4, изречение първо от ЗДДС, е налице доставка с непрекъснато изпълнение, при която всеки месец с уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
В случая по така приложените документи, може да бъде предположено, че между страните по доставките е налице договореност за ежемесечни плащания за извършените дейности, изчислени на база количеството отпадъци, приети и потвърдени за депониране/предварително третиране чрез сепариране/оползотворяване чрез компостиране от общината. Съответно данъчното събитие по доставката е настъпило на 05.01.2023 г., предвид разписания между страните констативен протокол и същата следва да бъде документирана от страна на дружеството доставчик (ДЗЗД "Х") по общите правила на закона, посредством фактура съгласно Глава единадесета от ЗДДС с начислен данък в размер на 20%. Това е така, т.к. данъчното събитие по доставката се предполага, че е възникнало след 01.01.2023 г., когато е в сила новата разпоредба на чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС. По така извършената доставка обхващаща периода месец декември 2022 г., но с настъпило данъчно събитие през януари 2023 г. отпада задължението за документиране на доставката от страна на общината с протокол по реда на чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и на начисляване на ДДС, т.к. данъкът е изискуем от доставчика.
Тъй като доставката е документирана с фактура, в която не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен от страна на доставчика, същата следва да се счита за погрешно съставена, предвид чл. 116, ал. 2 от ЗДДС. В тази връзка погрешно съставената фактура, приложена към запитването, на основание чл. 116, ал. 1 от ЗДДС следва да се анулира и да се издаде нова с коректно приложена ставка в размер на 20 на сто. Когато погрешно съставената фактура е отразена в отчетните регистри на доставчика или получателя, съгласно ал. 4 на същата разпоредба за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Дори ако корекцията е вече извършена с издаване на кредитно известие към грешно издадената фактура и е издадена нова с правилната данъчна ставка, същата следва да се приеме като допустима.
В случай, че с настоящото становище изразеното предположение по отношение на датата на възникване на данъчното събитие по доставката не съвпада с конкретните условия и договорености между страните по отношение на документирането на извършената услугата, следва да се приложи данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие по доставката, което следва да бъде определено предвид разпоредбите на чл. 25 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС.
Фактическата обстановка е следната: На Община ............... е издадена фактура № ............./05.01.2023 г. от ДЗЗД "Х" в изпълнение на договор № ...../.........2021 г. с предмет "Предварително третиране, чрез сепариране на неопасни отпадъци, съгласно комплексно разрешително (КР) - сепариране на смесени битови отпадъци, отделяне на рециклируеми отпадъчни материали" за периода 01.12.2022 г. - 31.12.2022 г.
Към фактурата са приложени:
- Акт № ......../03.01.20223 г. за установяване на изпълнени услуги за периода 01.12.2022 г. - 31.12.2022 г., подлежащи на разплащане;
- Констативен протокол от 05.01.2023 г.
Фактурата и придружаващите я документи са издадени и приети през месец януари 2023 г., като във фактурата е посочена дата на данъчно събитие 05.01.2023 г.
В издадената фактура доставчикът не е начислил 20% ДДС, като е посочено основание "обратно начисляване чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС". Същият текст е вписан и в Акт № .........../03.01.20223 г.
Общината към този момент не е осчетоводила и не е включила фактурата в отчетните регистри и справката-декларация по ЗДДС, предвид промяната в чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г., и създалата се ситуация.
Въпрос: Следва ли издадената фактура през месец януари 2023 г. за изпълнените услуги за периода месец декември 2022 г. (без начислен ДДС) да се счита за коректно издадена от страна на доставчика и да остане в този си вид или следва да бъде издадена нова фактура с начислен 20% ДДС, съответно от кого е изискуем данъкът при положение, че всички документи са издадени през месец януари 2023 г. и във фактурата е посочена дата на данъчно събитие 05.01.2023 г.?
Относима е нормативната уредба на глава деветнадесета "а" от ЗДДС, която урежда режим на "обратно начисляване" на ДДС при доставка на стоки и услуги по Приложение № 2 към закона с място на изпълнение на територията на страната. В т. 7 на част първа от Приложение № 2 са включени услугите по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1 - 6 (битови отпадъци, производствени отпадъци, строителни отпадъци, опасни отпадъци, отпадъци от черни и цветни метали и отпадъци от черни и цветни метали с битов характер).
При този режим данъкът се начислява от получателя, когато е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Когато получателят по тези доставки не е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице.
В ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения относно доставките на стоки и услуги по Приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя, когато получатели са държавата и държавните и местните органи. Измененията влизат в сила от 01.01.2023 г., като е създадена нова ал. 4 към чл. 163а от ЗДДС и е допълнена разпоредбата на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС.
Според мотивите към проекта на ЗИД на ЗДДС, промяната, свързана с обратното начисляване на данъка, когато получател по доставката е държавата и държавните и местни органи, е във връзка с Решение № 12630 от 10.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2831/2021 г., с което е постановено, че дейностите по сметосъбиране и сметоизвозване не са икономически за общината и се извършват от нея в качеството на орган на местна власт чрез трето лице и за тези дейности, на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, общината не е данъчно задължено лице и не следва да начислява данък по чл. 163а от ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране на битови отпадъци.
Съгласно чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.) е предвидено изключение, според което режимът по глава деветнадесета "а" не се прилага за доставки на стоки и услуги по Приложение № 2, част първа, по които получатели са държавата и държавните и местните органи.
В тези случаи, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, съгласно новото изречение второ на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по този закон лице за доставки на стоки и услуги по Приложение № 2, част първа от закона. След тази дата разпоредбата за самоначисляване на данъка по получени доставки, посочени в Приложение № 2, не се прилага, когато получатели са държавата и държавните и местните органи, а се прилагат общите правила на закона.
По отношение на приложението на чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС не е предвидена преходна разпоредба. Поради това за доставки, за които данъчното събитие е настъпило преди влизане в сила на новата алинея, се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие по този закон.
С направените изменения и допълнение, за доставките на стоки и услуги по Приложение № 2, част първа от закона, за които данъчното събитие настъпва след измененията, т.е. след 01.01.2023 г. включително, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, данъкът не е изискуем от получателите по доставките (в случая съответната община, орган на местната власт), а е изискуем от доставчика по общите правила на ЗДДС. Приложимата данъчна ставка е 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
В случаите, при които доставчик е извършил доставки на стоки и услуги по Приложение № 2, част първа от закона, по които възложител и получател е община и данъчното събитие по доставките е настъпило след 01.01.2023 г. включително, тези доставки следва да бъдат документирани от доставчика по общите правила на закона чрез фактура по глава единадесета от ЗДДС с начислен данък в размер на 20%.
За тези доставки отпада задължението за документиране от страна на получателите - държавата, държавните и местните органи - с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и за начисляване на ДДС, тъй като данъкът е изискуем от доставчика по чл. 82, ал. 5 от ЗДДС.
От 01.01.2023 г. всички облагаеми доставки на стоки и услуги с настъпило данъчно събитие на или след тази дата, извършени от дружество, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, независимо дали попадат или не в Приложение № 2, част първа от ЗДДС, подлежат на облагане с данък от доставчика по общите правила на закона.
По отношение на възникване на данъчното събитие, изискуемостта на данъка, определяне на данъчната основа и начисляването на данъка за доставките на стоки и услуги по Приложение № 2, част първа от закона, по които получатели са държавата, държавните и местните органи и за които от страна на доставчика се начислява стандартна ставка на данъка, се прилагат общите правила на ЗДДС.
В конкретния случай, за коректното издаване на фактурата от доставчика е съществено да се определи датата на възникване на данъчното събитие по описаната доставка.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие при доставка на услуга възниква на датата, на която услугата е извършена.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, според който при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането за съответния етап е станало дължимо.
Извод: Определящо за това дали фактурата следва да бъде издадена с "обратно начисляване" или с начислен 20% ДДС от доставчика, както и кой е лицето, от което данъкът е изискуем, е датата на възникване на данъчното събитие по доставката, съобразно чл. 25, ал. 2 и ал. 4 от ЗДДС и приложимия към тази дата режим по чл. 163а и чл. 82, ал. 5 от ЗДДС.
