Изх. № М-24-36-91
Дата: 19. 06. 2023 год.
ЗДДС, чл. 130.
ОТНОСНО: данъчното третиране поЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на договор за прехвърляне на идеални части от поземлен имот срещу задължение за строителство с придадено парично изражение на доставките
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е сключило договор във формата на нотариален акт, съгласно който:
В раздел I - Придобива собственост върху идеални части от поземлен имот срещу задължение да извърши определен обем СМР за изграждане на обектите на прехвърлителя (физическо лице), които лицето ще придобие в предстоящата за изграждане сграда. Цената на прехвърлената част от поземления имот е на стойност в размер на 25 000 лева.
В раздел II - дружеството и физическото лице взаимно си учредяват безсрочно право на строеж за построяване на сградата.
В раздел III - дружеството и физическото лице си поделят правото на строеж за изграждане на конкретни обекти, които ще придобият в собственост след реализиране на правото на строежа.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се приеме, че по отношение РазделIна нотариалния акт са приложими разпоредбите на чл. 130 от ЗДДС?
2. В случай че е налице "бартер", следва ли да се приеме, че за дружеството възниква данъчно събитие и задължение да издаде данъчен документ, в който като основание да се посочи "Авансово плащане за извършване на СМР "?
З. Следва ли да се приеме, че с оглед разпоредбите на чл. 130, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС данъчният документ по т. 2, който дружеството следва да издаде, трябва да е на стойност равна на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата - т.е. стойността на придобитата земя в размер на 25 000 лв. (в т.ч. дължим данък върху добавената стойност 4166,66 лв.)?
4. Следва ли да се приеме, че при завършване на услугата по извършване на СМР от дружеството (в зависимост от договореното между страните), следва да се определи данъчната основа на доставката по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и да се извърши корекция, ако данъчната основа е различна от тази, върху която вече е начислен данък върху добавената стойност за полученото авансово плащане?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава.
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че е налице прехвърляне на собственост върху идеални части от поземлен имот срещу задължение за строителство на конкретни обекти в предстояща за изграждане жилищна сграда, което определя доставката като бартер, по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. По силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. На основание чл. 130, ал. 4 от закона за целите на ал. 3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
По силата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение и в случай че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Посочената норма е в съответствие с постоянната практика на Съда на Европейския съюз, според която основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчно задълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това посочената насрещна престация трябва да има парично изражение (решение по дело Astra Zeneca UK, C-40/09, т. 28). Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката (решение по дело Empire Stores, C-33/93, т. 19).
В тази връзка изразът "без страните да са му придали парично изражение" не означава, че когато страните определят парично изражение на възнаграждението на една от доставките при договорено като насрещна престация предоставяне на стоки или услуги, определеното от страните парично изражение би било данъчната основа на доставката, за която то е определено. В случаите, когато насрещната престация (възнаграждението) е договорена в предоставяне на стоки или услуги, дори и да е определена парична стойност на някоя от насрещните престации, за целите на определяне на данъчната основа същата е правно ирелевантна, доколкото в тези случаи насрещната престация е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Изразът "придали парично изражение", в контекста на нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, единствено пояснява правната природа на сделката замяна или бартер в смисъл, че разпоредбата е приложима при условие, че възнаграждението е определено в стоки или услуги, без да е придадено парично изражение на тези престации.
По отношение на данъчната основа на полученото авансово плащане
По силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка, а съгласно ал. 4 на цитираната разпоредба размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
В случая първата по време доставка е прехвърлянето на идеални части от поземлен имот, което се явява авансово плащане за услугите, които дружеството предстои да извърши.
Предвид изложеното и ако в случая не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, приложимата норма за определяне на данъчната основа на доставката по прехвърлянето на идеални части от поземлен имот (доставката с по-ранната дата) е разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, т.е. данъчната основа на тази доставка е данъчната основа при придобиването или себестойността на поземления имот. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
В този смисъл в случая размерът на полученото от дружеството авансово плащане за извършваната от него доставка на услуга по строителство на определени обекти е равен на размера на данъчната основа на доставката по прехвърленото на правото на собственост върху поземления имот. За документиране на полученото авансово плащане дружеството следва да издаде фактура на основание чл. 113, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.
По отношение на данъчната основа на доставката на услуга по строителство на обекти в сграда
В случай че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа на доставката по строителство на определени обекти, извършвана от дружеството, следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС - направените преки разходи за извършване на предоставената услуга, или пазарната цена, ако не може да се определи по този ред.
В контекста на цитираното решение по дело C-33/93, както и постановеното решение по дело Орфей България, С-549/11, и съдебната практика на Върховния административен съд по този въпрос (решение по адм. д. № 8747/2010 г., решение по адм. д. № 1417/2014 г.), стойността на насрещната престация е субективната стойност, която обектът на престацията има по отношение на престиращия. Следователно в конкретния случай, съобразно критериите, посочени в т. 44 и 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителя на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт.
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. В случай че за доставката по строителство на обектите, извършвана от дружеството, е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. Съгласно чл. 113, ал. 1 и 4 от ЗДДС за тези доставки доставчикът следва да издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за всяка отделна доставка.
Извън горното, необходимо е да се има предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 8 от Правилника за прилагане на ЗДДС, съгласно която при настъпване на данъчно събитие на доставката може да не се издава фактура в случаите, когато за доставката са извършени авансови плащания за цялата стойност на доставката и за които вече са издадени фактури при получаването им.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
Изложена е следната фактическа обстановка:
- Дружеството е сключило договор във формата на нотариален акт с физическо лице.
- В раздел I от нотариалния акт дружеството придобива собственост върху идеални части от поземлен имот срещу задължение да извърши определен обем строително-монтажни работи (СМР) за изграждане на обектите на прехвърлителя (физическото лице), които лицето ще придобие в предстоящата за изграждане сграда. Цената на прехвърлената част от поземления имот е 25 000 лева.
- В раздел II дружеството и физическото лице взаимно си учредяват безсрочно право на строеж за построяване на сградата.
- В раздел III дружеството и физическото лице си поделят правото на строеж за изграждане на конкретни обекти, които ще придобият в собственост след реализиране на правото на строежа.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се приеме, че по отношение раздел I на нотариалния акт са приложими разпоредбите на чл. 130 от ЗДДС?
Въпрос 2: В случай че е налице "бартер", следва ли да се приеме, че за дружеството възниква данъчно събитие и задължение да издаде данъчен документ, в който като основание да се посочи "Авансово плащане за извършване на СМР"?
Въпрос 3: Следва ли да се приеме, че с оглед разпоредбите на чл. 130, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС данъчният документ по т. 2, който дружеството следва да издаде, трябва да е на стойност, равна на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата - т.е. стойността на придобитата земя в размер на 25 000 лв. (в т.ч. дължим данък върху добавената стойност 4 166,66 лв.)?
Въпрос 4: Следва ли да се приеме, че при завършване на услугата по извършване на СМР от дружеството (в зависимост от договореното между страните), следва да се определи данъчната основа на доставката по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и да се извърши корекция, ако данъчната основа е различна от тази, върху която вече е начислен данък върху добавената стойност за полученото авансово плащане?
Становището се основава на чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и относимите разпоредби на ЗДДС.
Правна уредба и общи принципи
Съгласно чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
От изложената фактическа обстановка е видно, че е налице прехвърляне на собственост върху идеални части от поземлен имот срещу задължение за строителство на конкретни обекти в предстояща за изграждане жилищна сграда. Това определя доставката като бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС.
По силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Съгласно чл. 130, ал. 4 от ЗДДС за целите на ал. 3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение и в случай че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Посочената норма е в съответствие с постоянната практика на Съда на Европейския съюз, според която основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчно задълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това насрещната престация трябва да има парично изражение (решение по дело "Astra Zeneca UK", C-40/09, т. 28).
Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката (решение по дело "Empire Stores", C-33/93, т. 19).
В тази връзка изразът "без страните да са му придали парично изражение" не означава, че когато страните определят парично изражение на възнаграждението на една от доставките при договорено като насрещна престация предоставяне на стоки или услуги, определеното от страните парично изражение би било данъчната основа на доставката, за която то е определено.
В случаите, когато насрещната престация (възнаграждението) е договорена в предоставяне на стоки или услуги, дори и да е определена парична стойност на някоя от насрещните престации, за целите на определяне на данъчната основа същата е правно ирелевантна, доколкото в тези случаи насрещната престация е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или направените преки разходи за извършване на предоставената услуга.
Изразът "придали парично изражение", в контекста на нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, единствено пояснява правната природа на сделката замяна или бартер в смисъл, че разпоредбата е приложима при условие, че възнаграждението е определено в стоки или услуги, без да е придадено парично изражение на тези престации.
Извод: Договореното прехвърляне на идеални части от поземлен имот срещу задължение за строителство представлява бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, при който са налице две насрещни доставки и се прилагат правилата на чл. 130 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС за определяне на данъчната основа.
По отношение на данъчната основа на полученото авансово плащане
Съгласно чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Съгласно чл. 130, ал. 4 от ЗДДС размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
В разглеждания случай първата по време доставка е прехвърлянето на идеални части от поземлен имот, което се явява авансово плащане за услугите, които дружеството предстои да извърши.
Предвид изложеното и ако в случая не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, приложимата норма за определяне на данъчната основа на доставката по прехвърлянето на идеални части от поземлен имот (доставката с по-ранната дата) е чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка е данъчната основа при придобиването или себестойността на поземления имот. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
В този смисъл размерът на полученото от дружеството авансово плащане за извършваната от него доставка на услуга по строителство на определени обекти е равен на размера на данъчната основа на доставката по прехвърленото право на собственост върху поземления имот.
За документиране на полученото авансово плащане дружеството следва да издаде фактура на основание чл. 113, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.
Извод: Прехвърлянето на идеални части от поземлен имот е първата по време доставка и се третира като авансово плащане за строителната услуга; данъчната основа на това авансово плащане е равна на данъчната основа на доставката по прехвърлянето на имота, определена по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, и дружеството следва да издаде фактура по чл. 113, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.
По отношение на данъчната основа на доставката на услуга по строителство на обекти в сграда
В случай че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа на доставката по строителство на определени обекти, извършвана от дружеството, следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС - направените преки разходи за извършване на предоставената услуга, или пазарната цена, ако не може да се определи по този ред.
В контекста на цитираните разпоредби и изложената фактическа обстановка, при завършване на услугата по извършване на СМР следва да се определи данъчната основа на доставката по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Ако определената по този ред данъчна основа се различава от данъчната основа, върху която вече е начислен данък върху добавената стойност за полученото авансово плащане (определено по чл. 130, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС), следва да се извърши съответната корекция.
Извод: Данъчната основа на доставката на строителната услуга се определя по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (преки разходи или пазарна цена), а при разлика спрямо данъчната основа, използвана при авансовото плащане, се извършва корекция на начисления ДДС.
Отговор по поставените въпроси
По въпрос 1: С оглед на изложената фактическа обстановка и чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, прехвърлянето на идеални части от поземлен имот срещу задължение за строителство представлява бартер и разпоредбите на чл. 130 от ЗДДС са приложими по отношение на раздел I от нотариалния акт.
Извод: По отношение на раздел I от нотариалния акт се прилагат разпоредбите на чл. 130 от ЗДДС.
По въпрос 2: При наличие на бартер по чл. 130 от ЗДДС, първата по време доставка - прехвърлянето на идеални части от поземлен имот - се счита за авансово плащане за строителната услуга. За това авансово плащане възниква данъчно събитие и за дружеството възниква задължение да издаде данъчен документ (фактура) на основание чл. 113, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. В документа може да се посочи основание "Авансово плащане за извършване на СМР".
Извод: Налице е данъчно събитие за дружеството и задължение за издаване на данъчен документ за авансово плащане за извършване на СМР.
По въпрос 3: Съгласно чл. 130, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС данъчната основа на полученото авансово плащане е равна на данъчната основа на доставката с по-ранна дата. В разглеждания случай това е доставката по прехвърляне на идеални части от поземлен имот. Данъчната основа на тази доставка се определя по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (данъчната основа при придобиването или себестойността на поземления имот, или пазарната цена, ако не може да се определи по този ред). Определената от страните стойност 25 000 лв. (в т.ч. ДДС 4 166,66 лв.) не е сама по себе си данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 7, ако не съответства на данъчната основа при придобиването/себестойността или пазарната цена.
Извод: Данъчният документ за авансовото плащане следва да бъде издаден за стойност, равна на данъчната основа на доставката с по-ранна дата, определена по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, а не автоматично за договорената сума 25 000 лв., ако тя не съответства на тази данъчна основа.
По въпрос 4: При завършване на услугата по извършване на СМР данъчната основа на доставката на услугата се определя по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС - направените преки разходи за извършване на услугата или пазарната цена, ако не може да се определи по този ред. Ако така определената данъчна основа е различна от данъчната основа, върху която вече е начислен ДДС за полученото авансово плащане, следва да се извърши корекция.
Извод: При завършване на СМР се определя данъчната основа по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и при разлика спрямо вече обложената авансова сума се извършва корекция на данъчната основа и начисления ДДС.
