НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и осигурителен режим на доходи от трудови правоотношения с чуждестранен работодател при полагане на труда в България

ОТНОСНО:Разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-135/15.11.2023 г.

Изложена е следната фактическа обстановка:

По професия сте инженер и от 01.01.2020 г. работите по трудови правоотношения за немска фирма. От тогава до 31.08.2022 г. включително живеете в Германия.

От 01.09.2022 г. живеете в България и полагате труда от дома си за същия работодател.

До 31.08.2023 г. сте ползвал жилище под наем в Германия, където сте отсядал по време на командировки. Посочвате, че сте имал и адресна регистрация там. След тази дата единственото Ви жилище и адрес са в гр. Стара Загора.

За периода от 01.09.2022 г. до 31.12.2023 г. притежавате удостоверение А1 за изпращане на служител в командировка в страна от ЕС. За посочения период сте здравно, пенсионно и социално осигурен в Германия.

От края на 2022 г. и за цялата 2023 г. внасяте вноски за здравно осигуряване в резултат на подадена декларация образец № 7, независимо че сте социално и здравно осигурен в Германия.

Уточнявате, че немският работодател ще Ви осигурява в Германия до 31.12. 2023 г. От 2024 г. оставате на трудов договор в немската фирма, но ще трябва сам да плащате осигуровки и данъци в България.

За 2022 г. сте подал данъчна декларация в Германия, защото сте бил повече от 183 дни в годината там. През 2023 г. престоят Ви в България ще бъде повече от 183 дни в годината.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли да подавате годишна данъчна декларация (ГДД) за 2023 г. по чл. 50 от ЗДДФЛ? Кое приложение и как трябва да бъде попълнено?

2. Какви са начинът и редът за определяне и внасяне на данък върху доходите Ви от трудови правоотношения с немския работодател през 2024 г.?

3. Как следва да се определят и внасят задължителните осигурителни вноски върху доходите Ви от трудови правоотношения с немския работодател?

Към запитването изпращате и комуникация с работодателя Ви в оригинал и превод.

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

Относно приложението на ЗДДФЛ:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството,е лице:

1. което има постоянен адрес в България, или

2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната.

Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Съгласно чл. 4 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Федерална република Германия (СИДДО), за целите на тази спогодба понятието "местно лице на едната договаряща държава" означава всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради своето местожителство, местопребиваване, място на учредяване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, а също включва тази държава, нейна федерална провинция и всяко нейно политическо подразделение или неин орган на местна власт. Този термин обаче не включва лице, което подлежи на данъчно облагане в тази държава само по отношение на доходи от източници в тази държава или имущество разположено в нея.

Предвид изложената фактическа обстановка и цитираните разпоредби на ЗДДФЛ и СИДДО, с оглед на вашето пребиваване, което за 2023 г. е повече от 183 дни на територията на България, ще сте местно лице за данъчни цели на страната за тази година, както и за 2024 г., при условие че се запазят тези условия на работа и пребиваване.

Като местно лице на България следва да декларирате в ГДД придобитите си доходи от източници в Република България и в чужбина.

Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. За определянето на източника на дохода е без значение дали трудът се полага за местен или чуждестранен работодател.

Доходите от трудови правоотношения са обособени като отделен вид доход в разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Те се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ, като задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя, а облагането е с 10 на сто данък върху общата годишна данъчна основа. Авансовият данък за доходите от трудови правоотношения на основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа. Годишният данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.

За целите на ЗДДФЛ, според § 1, т. 27, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ, "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

В ЗДДФЛ като "трудови правоотношения" са посочени и правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната (§ 1, т. 26, буква "е" от ДР на ЗДДФЛ). Реализираните доходи по трудови правоотношения от немското дружество ще подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ. Доколкото обаче немското дружество не може да се определи като работодател по смисъла на ЗДДФЛ, няма да има задължение да определя и удържа данък за доходите по § 1, т. 26, буква "е" от ДР на ЗДДФЛ. Облагането в този случай ще бъде само годишно, като дължимият данък ще се изчисли в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Придобитите през 2023 г. и 2024 г. доходи от трудови правоотношения от чуждестранното дружество, се посочват в част I, на ред 2, с код 101 в Приложение № 1 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

По прилагане на осигурителното законодателство:

По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност и Регламент (ЕО) №987/2009 за установяване на процедура за прилагането на Регламент (ЕО) №883/2004.

Съгласно чл. 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004 лицата, за които той е приложим, са подчинени на законодателството само на една държава членка.

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("lexlocilaboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).

Тъй като в запитването не сте посочил дали ще полагате труд и на територията на друга държава освен България, следва да имате предвид, че в случаите, в които се полага труд единствено на територията на България, съгласно чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004 е приложимо българското осигурително законодателство.

Работодателите със седалище или място на дейност извън държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо спрямо наето от тях лице, изпълняват всички задължения, произтичащи от въпросното законодателство, включително по отношение превеждане(плащане) на задължителните осигурителни вноски и/или данъци за социална сигурност, така както ако седалището или мястото им на дейност се намираше в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо (чл.21(1) от Регламент № 987/2009).

Предвид гореизложеното, ако за Вас е приложимо българското осигурително законодателство, работодателят Ви по трудовия договор ще придобие качество на осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) и на задължено лице по чл. 14 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Работодателите, установени на територията на друга държава, които по силата на регламента следва да изпълняват задължения по българското осигурително законодателство и за които не се извършва служебно вписване на данни в регистъра на задължените лица, получават служебен номер от НАП на основание чл. 82, ал. 4 от ДОПК. Тези осигурители могат да се договорят с лицето, за което е определено за приложимо българското осигурително законодателство, да изпълнява от свое име задълженията на работодателя по плащането на вноски и подаване на данни във връзка с осигуряването (чл. 21(2) от Регламент № 987/2009).

На основание чл. 82, ал. 3 и 4 от ДОПК данните по чл. 81, ал. 1 за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ. Служебно вписване на данни в регистъра, извън подлежащите на вписване данни по ал. 3, се извършва с протокол по чл. 50 въз основа на вписвания в други официални (публични) регистри или извършени констатации след проверка на орган по приходите.

Издаването на служебен номер от НАП се извършва от компетентната ТД на НАП съгласно чл. 8 от ДОПК. За издаване на служебен номер на нефизическо лице следва да се подаде искане за регистрация на чуждестранно нефизическо лице (Образец ОКд. 213), което е публикувано в електронния сайт на НАП - www.nap.bg. Към искането следва да се приложи копие от съответните документи, доказващи описаните в искането регистрационни данни на чуждестранното нефизическо лице.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина на заплащането и от източника на финансиране, с изключение на лицата по ал. 10 и чл. 4а, ал. 1. 

Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО, се внасят от осигурителите до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. Работодателят/осигурителят внася по съответната сметка на компетентната ТД на НАП чрез съответните банки, лицензиран пощенски оператор или поделенията им задължителните осигурителни вноски, като ползват единния идентификационен код. (чл. 7, ал. 1 и 7 от КСО).

На основание чл. 6, ал. 3 от КСО за работниците и служителите задължителни осигурителни вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година.

Към настоящия момент размерите на осигурителните вноски, които се внасят във фондовете на държавното обществено осигуряване за лицата, родени след 31 декември 1959 г., работещи при условията на III-та категория труд, са както следва:

1. за фонд "Пенсии" - 14,8 на сто, разпределени в съотношение между осигурителя и осигуреното лице, съгласно чл. 6, ал. 3 от КСО - 8,22 на сто за сметка на осигурителя и 6,58 на сто за сметка на осигуреното лице;
2. за фонд "Общо заболяване и майчинство" - 3,5 на сто, като 2,1 на сто са за сметка на осигурителя и 1,4 за сметка на осигуреното лице;
3. за фонд "Безработица" - 1 на сто, от които 0,6 на сто са за сметка на осигурителя и 0,4 на сто за сметка на осигуреното лице;
4. за фонд "Трудова злополука и професионална болест" - осигурителната вноска е изцяло за сметка на осигурителя и е от 0,4 до 1,1 на сто - диференцирана по групи основни икономически дейности, съгласно ЗБДОО за съответната година.

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, върху които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО). На основание чл. 157, ал. 1, т. 1 от КСО размерът на осигурителната вноска за допълнително задължително пенсионно осигуряване е 5 на сто и също се разпределя в съотношение между осигурителя и осигуреното лице, посочено в чл. 157, ал. 3 от КСО, което е 2,8 на сто за сметка на осигурителя и 2,2 на сто за сметка на осигуреното лице.

Здравноосигурителните вноски за лицата по трудови правоотношения се определят върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване и се разпределят между осигурителите и осигурените лица в съотношение 60:40 (чл. 40, ал. 1, т.1 от Закона за здравното осигуряване). Размерът на здравноосигурителната вноска се определя със Закона за бюджета на Националната здравноосигурителна каса. Към настоящия момент е 8 на сто и се разпределя 4,8 на сто за сметка на осигурителя и 3,2 на сто за сметка на осигуреното лице.

На основание чл. 5, ал. 4, т. 1 и 2 от КСО осигурителите, осигурителните каси, самоосигуряващите се лица и работодателите периодично представят в НАП:

• данни за осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите", дните в осигуряване и облагаемия доход по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) - поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване (декларация образец № 1 "Данни за осигуреното лице");
• декларация за сумите за дължими осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" и данък по ЗДДФЛ (декларация образец № 6 "Данни за дължими вноски и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ").

Представянето на данните по чл. 5, ал. 4 от КСО в НАП става с горепосочените декларации, които се подават по ред, определен в Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (чл. 5, ал. 6 от КСО).

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г., декларация образец № 1 се подава в съответната компетентна ТД на НАП от работодатели, осигурители и техните клонове и поделения - за всеки календарен месец до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните, включително и при полагащо се обезщетение на трудоустроено лице, на което не е предоставена подходяща работа; при начислено или изплатено възнаграждение за същия месец след този срок - до края на месеца, в който е начислено или изплатено възнаграждението.

По силата на чл. 4, ал. 3, т. 1 от цитираната наредба, декларация образец № 6 се подава в съответната компетентна ТД на НАП от работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения за дължимите осигурителни вноски и вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" - едновременно с подаване на декларация образец № 1.

Следва да се има предвид, че само когато трудовото правоотношение е уредено на основание Кодекса на труда (КТ), съгласно чл. 62, ал. 3 от същия кодекс, работодателят или упълномощено от него лице е длъжен да изпрати уведомление до съответната ТД на НАП в тридневен срок от сключването или изменението и в седемдневен срок от прекратяването на трудовия договор.

В допълнение посочвам също, че ако осъществявате дейност на различни основания по чл. 4 от КСО, следва да спазвате и разпоредбата на чл. 6, ал. 11 от КСО, която регламентира, че осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните доходи, но върху не повече от максималния месечен осигурителен доход, който за 2023 г. е 3400 лв., по следния ред:

1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал.1 и 10 (включително доходи от трудови правоотношения);

2. доходи от обезщетения, изплащани по КТ или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;

3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;

4. доходи за работа без трудово правоотношение.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.