В Дирекция ОДОП постъпи Ваше запитване с вх. № ...../ 23.02.2016г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Предстои участие в екип, който ще осъществява изпитване за оценка на ефикасност и безопасност на медикамент за Болест на Алцхаймер. За целта, възложителите ще сключат договор с лекар, който ще бъде главен изследовател. Работата на лицето, задало въпросите ще се състои в провеждане на невропсихологични изследвания на участниците в изпитването.
Има договор с главния изследовател и приложения към него. Участникът в екипа трябва да подпише само приложение Г за получаване на плащанията за извършената работа. Основният текст на договора се подписва само от главния изпълнител.
В случая, лекарят, поставил въпросите е член на екипа и не е отделна страна по договора.
Поставен е следният въпрос: Трябва ли лицето да се регистрира по ЗДДС преди да подпише приложението като получател на плащане и ако да - кое е основанието?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед приложимите разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС и приложени договор за клинично изпитване и приложения Б и Г към него, изразявам следното становище:
Дейността по "клинични изпитвания" за целите на ЗДДС представлява доставка на услуга.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникване на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Целта на разпоредбата е да се извърши данъчното облагане в страната, в която услугите се потребяват в действителност. По отношение на по-голяма част от услугите мястото на потребление е идентично с мястото, в което е установена независимата икономическа дейност на получателите, тъй като същите ползват услугите, които им се предоставят за целите на производство на стоки или предоставянето на услуги и стойността на получените услуги е включена в цената на стоките или услугите, които се предоставят на клиенти на този получател при последващи доставки.
Следователно, като общо правило услугите, предоставени на данъчно задължено лице, се облагат с данък на мястото на установяване на независимата икономическа дейност на съответното лице. Независимо от това, ако услугите се предоставят в полза на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира на място, различно от това, където е установена търговската дейност на това данъчно задължено лице, услугите се облагат на мястото, където се намира постоянният обект.
От описаната в запитването фактическа обстановка и приложен договор не може да се направи безспорен извод относно страните по договора за изпитване за оценка на ефикасност и безопасност на медикамент за Болест на Алцхаймер - клинично изпитване.
Доколкото в чл.2 на договора е посочено, че австрийското дружество ще получи попълнените клинични карти на пациентите, може да се направи заключение, че получател на услугата е именно той. Там е посочено и още, че има няколко получатели на плащане по този договор, като членовете на екипа по проучване не са отделна страна по договора и изследователя ще е отговорен за тяхната дейност.
Както е посочено и по-горе, за данъчното третиране на тази доставка е необходимо да се определи действителният получател на услугата. Съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС получател по смисъла на този закон е лицето, което получава стоката или услугата.
Независимо от приложения договор, не става ясно как се уреждат отношенията между главния изследовател и участниците в екипа и дали той е възложител, а участниците са подизпълнители.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, както и упражняването на свободна професия, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. В случая, както главния изследовател, така и участниците в екипа, безспорно извършват независима икономическа дейност и са данъчно задължени лица.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
В конкретния случай, доколкото извършваните услуги по клинични изпитвания не попадат в изключенията, изрично посочени в чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, за определяне мястото на изпълнение на посочените услуги е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Доколкото в писменото запитване липсва информация, ще разгледаме няколко хипотези:
1.Ако главния изследовател възложи извършването на услуги на участниците в екипа:
В случая, участниците в екипа извършват услугата на главния изследовател и от значение е неговия постоянен адрес или обичайното му пребиваване, които по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ППЗДДС означават място, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива в други документи за самоличност. В запитването не е уточнено какъв е постоянният адрес на главния изследовател и в настоящото становище изхождаме от предположението, че постоянният адрес на същия е на територията на страната. Във връзка с това и съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с клиничните изпитвания, извършени от участниците в екипа е на територията на страната, тъй като получателят по тези доставки е главният изследовател, чийто постоянен адрес е на територията на страната. Извършените доставки са с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 12 от ЗДДС са облагаеми доставки, доколкото не попадат в изключенията посочени в Глава четвърта от същия закон.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба облагаем оборот по смисъла на този закон е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула. Всяко лице задължително определя своя облагаем оборот след изтичането на всеки календарен месец. Задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат, но не и за период, по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия.
В тази връзка следва да имате предвид, че ако за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец лицата достигнат облагаем оборот от 50 000 лв. същите на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС следва да се регистрират по този закон.
2. В случай, че получател по доставките от участниците в екипа е възложителя /фирмата, възложила оценката/, мястото на изпълнение на доставка на услугата е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или, ако тези услуги се предоставят на постоянен обект- мястото, където се намира този обект.
Предвид изложеното по-горе, в зависимост от това, кой е възложил клиничното изпитване, мястото на изпълнение би могло да бъде мястото, където се намира постоянен обект на получателя, за който е предназначена услугата.
Ако това е лице, с ДДС регистрация в държава членка, за участниците в екипа ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС на основание чл. 97а, ал.2 от закона.
Следва да се има предвид, че регистрацията по чл.97а е предварителна. Съгласно чл.97а, ал.4 от ЗДДС, за лицата възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем -авансово плащане или данъчно събитие.
В случай, че предоставените услуги са с място на изпълнение на територията на трета страна, такова задължение не възниква.
Изложена е следната фактическа обстановка: предстои участие в екип, който ще осъществява изпитване за оценка на ефикасност и безопасност на медикамент за Болест на Алцхаймер. Възложителите ще сключат договор с лекар, който ще бъде главен изследовател. Работата на лицето, задало въпросите, ще се състои в провеждане на невропсихологични изследвания на участниците в изпитването. Има договор с главния изследовател и приложения към него. Участникът в екипа трябва да подпише само приложение Г за получаване на плащанията за извършената работа. Основният текст на договора се подписва само от главния изпълнител. Лекарят, поставил въпросите, е член на екипа и не е отделна страна по договора.
Въпрос: Трябва ли лицето да се регистрира по ЗДДС преди да подпише приложението като получател на плащане и ако да - кое е основанието?
Дейността по "клинични изпитвания" за целите на ЗДДС представлява доставка на услуга. За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната се прилага ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникване на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Целта на разпоредбата е да се извърши данъчното облагане в страната, в която услугите се потребяват в действителност.
По отношение на по-голяма част от услугите мястото на потребление е идентично с мястото, в което е установена независимата икономическа дейност на получателите, тъй като същите ползват услугите, които им се предоставят, за целите на производство на стоки или предоставянето на услуги и стойността на получените услуги е включена в цената на стоките или услугите, които се предоставят на клиенти на този получател при последващи доставки. Следователно, като общо правило услугите, предоставени на данъчно задължено лице, се облагат с данък на мястото на установяване на независимата икономическа дейност на съответното лице. Ако услугите се предоставят в полза на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира на място, различно от това, където е установена търговската дейност на това данъчно задължено лице, услугите се облагат на мястото, където се намира постоянният обект.
От описаната фактическа обстановка и приложен договор не може да се направи безспорен извод относно страните по договора за изпитване за оценка на ефикасност и безопасност на медикамент за Болест на Алцхаймер - клинично изпитване. Доколкото в чл. 2 на договора е посочено, че австрийското дружество ще получи попълнените клинични карти на пациентите, може да се направи заключение, че получател на услугата е именно то. Там е посочено и още, че има няколко получатели на плащане по този договор, като членовете на екипа по проучване не са отделна страна по договора и изследователят ще е отговорен за тяхната дейност.
Както е посочено по-горе, за данъчното третиране на тази доставка е необходимо да се определи действителният получател на услугата. Съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС получател по смисъла на този закон е лицето, което получава стоката или услугата. Независимо от приложения договор, не става ясно как се уреждат отношенията между главния изследовател и участниците в екипа и дали той е възложител, а участниците са подизпълнители.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, както и упражняването на свободна професия, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. В случая, както главният изследовател, така и участниците в екипа безспорно извършват независима икономическа дейност и са данъчно задължени лица.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. В конкретния случай, доколкото извършваните услуги по клинични изпитвания не попадат в изключенията, изрично посочени в чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, за определяне мястото на изпълнение на посочените услуги е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Доколкото в писменото запитване липсва информация, са разгледани няколко хипотези.
1. Хипотеза: главният изследовател възлага извършването на услуги на участниците в екипа
В този случай участниците в екипа извършват услугата на главния изследовател и от значение е неговият постоянен адрес или обичайното му пребиваване, които по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ППЗДДС означават място, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива - в други документи за самоличност.
В запитването не е уточнено какъв е постоянният адрес на главния изследовател и в становището се изхожда от предположението, че постоянният адрес на същия е на територията на страната. Във връзка с това и съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с клиничните изпитвания, извършени от участниците в екипа, е на територията на страната, тъй като получателят по тези доставки е главният изследовател, чийто постоянен адрес е на територията на страната.
Извършените доставки са с място на изпълнение на територията на страната и на основание чл. 12 от ЗДДС са облагаеми доставки, доколкото не попадат в изключенията, посочени в глава четвърта от същия закон.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаем оборот по смисъла на този закон е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула. Всяко лице задължително определя своя облагаем оборот след изтичането на всеки календарен месец. Задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат оборотът, но не и за период, по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия.
В тази връзка, ако за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец лицата достигнат облагаем оборот от 50 000 лв., същите на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС следва да се регистрират по този закон.
Извод: При хипотезата, в която участниците в екипа предоставят услуги на главния изследовател с постоянен адрес в страната, техните доставки са облагаеми с място на изпълнение в България и за тях възниква задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот 50 000 лв. за период до 12 последователни месеца.
2. Хипотеза: получател по доставките от участниците в екипа е възложителят (фирмата, възложила оценката)
В този случай мястото на изпълнение на доставката на услугата е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или, ако тези услуги се предоставят на постоянен ...
(Текстът на становището в предоставената част прекъсва на това място и не съдържа по-нататъшно развитие на тази хипотеза и окончателен извод по нея.)
Извод: В рамките на предоставения текст е посочено само общото правило, че ако получател по доставките е възложителят, мястото на изпълнение се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС според мястото на установяване на неговата независима икономическа дейност или постоянен обект, без да е развито по-нататъшно конкретно заключение.
